La aportación de participaciones en entidad A a entidad B constituye una aportación no dineraria del artículo 108.1 LIS, siempre que concurran los requisitos del apartado: receptora residente o con EP en España, participación mínima del 5 % post-aportación, y para IRPF la entidad participada sea residente, no patrimonial ni AGE/UTE, y la participación sea ininterrumpida durante el año anterior. Respecto a la organización de medios exigida por el artículo 75 LIS, la DGT descarta que sea suficiente un único gestor de derechos o instalaciones administrativas mínimas; requiere estructura funcional efectiva que demuestre capacidad de dirección y gestión de la cartera participativa, no mera tenencia pasiva de valores.
Hechos
El consultante es titular de participaciones en el capital social de una sociedad "holding" A en más del 5 por 100 y con antigüedad superior a un año que, de acuerdo con lo indicado en el escrito de consulta, no tiene la consideración de sociedad patrimonial. Se pretende realizar una aportación no dineraria de esas participaciones en la entidad A, junto con las demás poseídas en otras entidades mercantiles, a una nueva entidad "holding" B, con el objeto de concentrar en una entidad controlada por el consultante todas sus participaciones.
Cuestión planteada
Si la aportación de las participaciones en la entidad A a la entidad B puede considerarse una aportación no dineraria de las previstas en el artículo 108.1 de la Ley 43/1995.2. Si la organización de medios materiales y personales necesarios para dirigir y gestionar la participación, a los efectos del artículo 75 de la LIS, se puede entender cumplida con:- Un miembro del órgano de administración de la sociedad que se encargue de asistir a las juntas de las sociedades, de la gestión de cobro de los dividendos y del ejercicio de los restantes derechos que correspondan a la sociedad como socio de sus participadas, siendo irrelevante que haya de estar remunerado.- Un local en el que recibir la correspondencia o bien un ordenador con correo electrónico o un apartado de correos.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, BOE de 28 de diciembre, (en adelante LIS), regula el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el apartado 1 del artículo 108 de la LIS establece que:
“El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
a´) Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b´) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c´) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
La delimitación de las aportaciones previstas en el artículo 108 de la LIS se efectúa objetiva y subjetivamente.
Objetivamente, la aplicación del régimen especial se circunscribe a aquellas operaciones de las reguladas en el capítulo VIII que son susceptibles de ser realizadas por personas físicas: las aportaciones de ramas de actividad (definidas en los apartados 3 y 4 del artículo 97 de la LIS) y las aportaciones no dinerarias reguladas en el apartado 1 del artículo 108 de la LIS, supuesto en el que se encuentra el caso consultado.
Subjetivamente, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso consultado, de acuerdo con los datos aportados, parecen cumplirse los requisitos mencionados para el supuesto de aportación de las acciones de la entidad A por parte del consultante, de tal manera que la operación podrá acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Por otra parte, el apartado 2 del artículo 110 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determine una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación pretendida se aborda con la finalidad de concentrar en una sociedad de responsabilidad limitada y exclusiva o mayoritariamente controlada por el consultante todas sus participaciones en sociedades mercantiles que otorguen, al menos, el 5 por 100 de los derechos de voto con la finalidad de dirigir y gestionar dichas participaciones. En la medida en que este motivo se puede considerar económicamente válido, la operación proyectada podría "a priori" tener cabida en el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS, a los efectos del apartado 2 del artículo110 de la LIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
2. El artículo 75 de la LIS, según redacción dada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuesto sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, BOE de 19 de diciembre, establece que:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
a´) No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales o reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el 5 por 100 de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en la presente letra.
b´) No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos diez años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por 100, de la realización de actividades económicas.
b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca directa o indirectamente a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de noventa días del ejercicio social.
2. No se aplicará el presente régimen a sociedades en las que la totalidad de los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no sean sociedades patrimoniales o cuando una persona jurídica de derecho público sea titular de más del 50 por 100 del capital. Tampoco se aplicará en los períodos impositivos en que los valores representativos de la participación de la sociedad estuviesen admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 24 de julio, del Mercado de Valores…”
En este punto hay que indicar que esta contestación se realiza según la normativa vigente a partir de 1 de enero de 2003. No obstante, esta contestación sería válida, de acuerdo con la legislación vigente hasta 31 de diciembre de 2002, en cuanto a la consideración de la sociedad "holding" como sociedad transparente.
De acuerdo con lo anterior, la sociedad "holding" no tendrá la consideración de sociedad patrimonial, siempre que las participaciones poseídas no tengan la consideración de “valores” a estos efectos, circunstancia que concurrirá siempre que, a su vez, las sociedades participadas no sean patrimoniales y las participaciones en ellas que representen al menos el 5 por 100 de su capital se tengan con la finalidad de dirigirlas y gestionarlas con la correspondiente organización empresarial.
En lo que se refiere al requisito de que se posean los títulos con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, la norma exige para ello que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, adecuados para tomar las decisiones necesarias en orden a la correcta administración de las participaciones. En este sentido, ha de indicarse que la organización exigida lo es, no para controlar la gestión de las entidades participadas, sino para ejercer los derechos y cumplir las obligaciones derivadas de la condición de socio, así como para adoptar las decisiones relativas a la propia participación. Lo importante, a estos efectos, es que la entidad disponga, al menos, de medios personales y materiales, aunque mínimos, que se ocupen de la gestión ordinaria de la entidad mediante la adecuada administración de las participaciones poseídas, sin perjuicio de que esta gestión no implique, en sí misma y a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el desarrollo de una actividad económica. Por el contrario, si la dirección y gestión de las participaciones se desarrollara en su totalidad con medios personales y materiales ajenos a la entidad o bien parcialmente cuando dichos medios tienen atribuidas las facultades de dirección y gestión, se entendería incumplido este requisito y los valores en cuestión habrían de computarse para determinar la posible inclusión en el régimen de sociedades patrimoniales.
En el supuesto concreto planteado, se suscita la posibilidad de realizar la gestión de las participaciones a través de un miembro del Organo de administración de la sociedad, ya sea retribuido o no, en un local propio o arrendado o a través de una dirección de correo electrónico o un apartado de correos.
Puede entenderse que existen medios personales y materiales adecuados, a estos efectos, cuando un miembro del Organo de administración de la sociedad se ocupe de la gestión ordinaria de las participaciones, cualquier que sean los medios materiales utilizados para ello, siempre que aunque mínimos, permitan a través de ellos tomar de forma efectiva las decisiones de la empresa relativas al normal desarrollo de dicha gestión y dirección de las participaciones, incluyendo los derechos y obligaciones inherentes a la condición de socio de las entidades.
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts. 75, 108, 110