La operación podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio) siempre que: (i) cumpla la definición legal de fusión conforme al artículo 83.1.a) del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación, atribución de valores y compensación máxima del 10%), (ii) se ejecute conforme a la Ley 3/2009 en el ámbito mercantil, y (iii) supere el test de razón económica válida del artículo 96.2 del TRLIS, descartando que la operación tenga como objetivo principal el fraude o evasión fiscal o persiga mera ventaja fiscal carente de motivos económicos lícitos (reestructuración o racionalización).
Hechos
Las entidades A y B se dedican a la promoción inmobiliaria de edificaciones. A está participada por dos personas físicas y posee un 20% de autocartera. B está participada por varias personas físicas, incluidas las que participan en A.
Se pretende realizar una operación de fusión por la que B absorba a A, con la finalidad de concentrar en una sola entidad ambos patrimonios, fortaleciendo los recursos propios y la solvencia, simplificar la estructura administrativa y conseguir un ahorro de costes, hacer desaparecer la deuda existente entre ambas entidades y la autocartera que posee A, hacer desaparecer la relación de vinculación societaria entre ambas entidades y tomar las medidas necesarias para la eventual sucesión o donación de participaciones entre miembros del grupo familiar.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta, se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
No obstante, la aplicación del régimen fiscal especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión descrita se realizaría con la finalidad de concentrar en una sola entidad ambos patrimonios, fortaleciendo los recursos propios y la solvencia, simplificar la estructura administrativa y conseguir un ahorro de costes, hacer desaparecer la deuda existente entre ambas entidades y la autocartera que posee A, hacer desaparecer la relación de vinculación societaria entre ambas entidades y tomar las medidas necesarias para la eventual sucesión o donación de participaciones entre miembros del grupo familiar. Tales motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1