La transmisión de productos cosméticos por parte del consultante constituye entrega de bienes sujeta a IVA conforme al artículo 4.1 LIVA, con sujeción al impuesto cuando se realice en el territorio de aplicación. La determinación del lugar de realización del hecho imponible se rige por las reglas del artículo 68 LIVA, siendo fundamental para establecer si procede la presentación de declaraciones recapitulativas (modelo 349) y obligaciones de Intrastat. La consulta descarta la exención por entregas gratuitas y confirma la condición de empresario del consultante; la sujeción efectiva dependerá de donde se entienda realizada la entrega según el régimen de expedición o transporte aplicable.
Hechos
El consultante es una sociedad mercantil, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, dedicada a la compraventa de productos cosméticos que va a realizar las siguientes operaciones:
1ª.- Adquisición de productos a proveedores establecidos fuera de la Comunidad importándolos a Holanda a través de un representante fiscal. Estos productos, a su vez, se venderán a clientes, tanto comunitarios como no comunitarios, que recogerán los productos en Holanda. En otros casos, se transportarán al territorio de aplicación del Impuesto y, posteriormente, se venderán a clientes establecidos en dicho territorio.
2ª.- Adquisición de productos a proveedores comunitarios siendo entregados en Holanda. Estos productos, a su vez, se venderán a clientes, tanto comunitarios como no comunitarios, que recogerán los productos en Holanda.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de entregas señaladas y si sería necesario presentar declaraciones recapitulativas a efectos de dicho Impuesto y declaraciones a los efectos de Intrastat.
Contestación
A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)”.
Por lo tanto, del escrito de consulta parece desprenderse que el consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto en la medida que desarrolla una actividad empresarial o profesional con ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y humanos.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
De acuerdo con la definición anterior, debe señalarse que la transmisión de productos cosméticos por parte del consultante constituye una entrega de bienes que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Las reglas referentes al lugar de realización del hecho imponible entrega de bienes son objeto de regulación en el artículo 68 de la Ley 37/1992 señalando el mismo que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
Por lo tanto, en relación con las operaciones objeto de consulta, en aquellos supuestos en los que las mercancías son recogidas directamente por los clientes en Holanda o recibidas por el consultante en Holanda procedentes de proveedores en los que el transporte no se inicie en el territorio de aplicación del Impuesto, no se entenderán realizadas en este territorio en virtud de lo dispuesto en los artículos 68.Uno y 68.Dos.1º de la Ley 37/1992, transcrito anteriormente.
Por otra parte, en aquellos supuestos en los que las mercancías son transportadas desde Holanda por el propio consultante o por su cuenta hasta el territorio de aplicación del Impuesto y que, posteriormente, son vendidas a clientes establecidos en dicho territorio, hay que distinguir dos operaciones: por un lado, en relación con la recepción de las mercancías procedentes de Holanda en el territorio de aplicación del Impuesto hay que hacer referencia al artículo 16 de la Ley del Impuesto, que regula las operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, que establece en su número 2º:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:
(…)
2º. La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.
Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3º de esta Ley.”.
Por lo tanto, la recepción de las mercancías procedentes de Holanda que realice el consultante en el territorio de aplicación del Impuesto determina la realización de una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes y estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos señalados, siempre que, tal y como parece deducirse del escrito de consulta, dicho transporte no se encuentre vinculado con una entrega realizada directamente a clientes establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por otro lado, en relación con las entregas realizadas posteriormente por el consultante a sus clientes dentro del territorio de aplicación del Impuesto sí se entenderán realizadas en el referido territorio según lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley del impuesto y, por lo tanto, se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por otra parte, en relación con la importación en Holanda de las mercancías adquiridas a proveedores no comunitarios, el artículo 30 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), dispone lo siguiente:
“Se considerará "importación de bienes" la introducción en la Comunidad de un bien que no esté en libre práctica a efectos de lo dispuesto en el artículo 24 del Tratado.
Además de la operación contemplada en el párrafo primero, se considerará importación de bienes la introducción en la Comunidad de un bien en libre práctica procedente de un territorio tercero que forme parte del territorio aduanero de la Comunidad.”.
De lo anterior parece desprenderse que la importación en Holanda de las mercancías objeto de consulta procedentes de un tercer país dará lugar a la realización del hecho imponible importación en dicho país.
4.- En cuanto a la forma en que dichas operaciones deben ser declaradas por la consultante en el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, debe tenerse en cuenta que el artículo 78 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:
“Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo.”.
Adicionalmente, el artículo 79 del Reglamento del Impuesto hace referencia a las operaciones que deben ser objeto de declaración en dicho modelo:
“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto.
(…)
2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto.
Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes desde otro Estado miembro a que se refiere el número 2.º del artículo 16 de la Ley del Impuesto y, en particular, las adquisiciones intracomunitarias de bienes que hayan sido previamente importados en otro Estado miembro donde dicha importación haya estado exenta del Impuesto en condiciones análogas a las establecidas por el apartado 12.º del artículo 27 de la Ley del Impuesto.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, del escrito de consulta y de lo expuesto en los apartados anteriores de la presente contestación, se deduce que las operaciones previstas en el artículo 16, ordinal 2º, de la Ley del Impuesto que realice el consultante deberán incluirse en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
En todo caso, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que el consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.
De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es.
B) En relación con la normativa de Comercio Exterior, se informa lo siguiente:
5.- De la información suministrada en la consulta no es posible conocer con exactitud las operaciones que realiza el consultante, ya que no se expresan con la claridad y extensión necesarias los antecedentes y circunstancias del caso.
No obstante, se podría señalar lo siguiente:
2.1. Productos que son importados desde terceros países o adquiridos a proveedores comunitarios en Holanda y vendidos desde este país a clientes de la U.E.
El apartado 23.b) del artículo 5 del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (DO L
269 de 10-10-2013), establece que son mercancías de la Unión las mercancías que: “se introduzcan en el territorio aduanero de la Unión procedentes de países o territorios situados fuera de dicho territorio y se despachen a libre práctica.”.
Por tanto, los productos importados en la Unión Europea se convierten en mercancías de la Unión al ser despachados a libre práctica y adquieren el mismo status aduanero que las mercancías obtenidas en el territorio aduanero de la Unión.
Por otra parte, respecto a la cuestión relativa al Sistema Intrastat, se señala que los intercambios de mercancías entre Estados miembros de la Unión Europea están sujetas a su declaración a través del sistema Intrastat.
En efecto, el Reglamento (CE) nº 638/2004 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 31 de marzo de 2004, sobre las estadísticas comunitarias de intercambios de bienes entre Estados miembros (DO L 102 de 7.4.2004) establece en su artículo 5.1 que:
“Con vistas al suministro de información estadística sobre expediciones y llegadas de mercancías que no sean objeto de un documento administrativo único con fines aduaneros o fiscales, se utilizará un sistema específico de recogida de datos, en lo sucesivo denominado Sistema Intrastat.”.
El Sistema Intrastat se aplica a la estadística del comercio intracomunitario, consiste en un sistema permanente de recogida de datos estadísticos y tiene por objeto la realización de estadísticas de intercambios de bienes entre los Estados miembros. No existen obligados tributarios respecto del sistema Intrastat.
Por tanto, de acuerdo con el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no puede considerarse la cuestión planteada en este apartado como consulta tributaria. No obstante, el interesado puede obtener la información solicitada dirigiéndose Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que es el encargado de la gestión y control del Sistema Intrastat.
2.2. Productos que son importados desde terceros países o adquiridos a proveedores comunitarios en Holanda y vendidos desde este país a clientes no pertenecientes a la U.E.
El apartado 1 del artículo 158 del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (DO L
269 de 10 de octubre), establece que:
“Todas las mercancías que vayan a incluirse en un régimen aduanero, salvo el régimen de zona franca, serán objeto de una declaración en aduana apropiada para el régimen concreto de que se trate.”.
Asimismo, el artículo 269.1 del Código aduanero establece que:
“Las mercancías de la Unión que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión se incluirán en el régimen de exportación.”.
En cuanto a la forma en que deba cumplimentarse el documento único administrativo para la exportación de mercancías, debe recordarse que éste es objeto de regulación en el capítulo 3º de la Resolución de 11 de julio de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA) (BOE del 21 de julio).
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 16, 68-Uno-1º, 68-Dos,