La imputación de rentas en fusión por absorción sigue la fecha contable de escisión establecida en el acuerdo de fusión (art. 105 LIS): operaciones realizadas antes de esa fecha se imputan a la absorbida, las posteriores a la absorbente, con plena eficacia fiscal. La absorbida cierra período el 31 de diciembre de 1999 incluyendo solo rentas hasta el 31 de octubre; abre período desde el 1 de enero de 2000 hasta extinción con base imponible cero (operaciones asignadas a la absorbente). Los créditos fiscales y bases negativas de la absorbida son trasladables a la absorbente en su liquidación de 1999 únicamente si se cumplen los requisitos del art. 104.3 LIS tras su aplicación en la declaración de la absorbida.
Hechos
La entidad consultante está incursa en un proceso de fusión por el que absorberá a otra sociedad del mismo sector empresarial. Ambas sociedades tienen el ejercicio social coincidente con el año natural, de manera que la relación de canje se determinará en base a un balance cerrado a 31 de octubre de 1999 y la fecha a partir de la cual las operaciones de la sociedad extinguida se entenderán realizadas a efectos contables por cuenta de la absorbente será el 1 de noviembre de 1999, estando previsto concluir la operación en el mes de abril del 2000, mediante la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de fusión.
Cuestión planteada
1.- Si los efectos contables retroactivos de la fusión tienen plena eficacia fiscal en cuanto a la imputación de las rentas.
2.- Si la sociedad absorbente, como sucesora universal en los derechos y obligaciones de la sociedad extinguida, deberá presentar las declaraciones por cuenta de la sociedad absorbida según el siguiente criterio:
a) Respecto del período impositivo coincidente con el ejercicio social de la absorbida cerrado al 31 de diciembre de 1999, debe computarse el resultado de las operaciones desde el 1 de enero hasta el 31 de octubre de dicho año, sin considerar el resultado contable de las operaciones realizadas por la absorbida desde el 1 de noviembre hasta el 31 de diciembre de 1999, al entenderse realizadas a efectos contables y fiscales por cuenta de la absorbente. Sigue en la segunda hoja
b) Respecto del período impositivo que transcurre desde el 1 de enero del 2000 hasta la fecha de la extinción de la absorbida, con resultado y base imponible cero.
3.- Si en el cálculo de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de la absorbente, referida al período impositivo de 1999, considerando que asume los resultados contables y fiscales de dos meses de la sociedad absorbida, se pueden aplicar los créditos fiscales y, en especial, las bases imponibles negativas pendientes de compensar de la entidad absorbida, tras la oportuna aplicación de los mismos en la declaración de ésta referida en el punto 2º.a) anterior, siempre y cuando se cumplan los requisitos del artículo 104.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1.- El artículo 105 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante LIS) establece que las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 97 (entre ellas, la fusión por absorción) se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles.
Por su parte, el artículo 235 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), establece que el proyecto de fusión contendrá, entre otras menciones, la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio.
De acuerdo con lo anterior, dado que el acuerdo de fusión establece que el día 1 de noviembre de 1999 es la fecha a partir de la cual las operaciones realizadas por la sociedad extinguida se entienden realizadas por la entidad consultante, esta última entidad, al declarar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo de 1999, deberá incluir también en su base imponible las rentas generadas en las operaciones realizadas desde la mencionada fecha por la sociedad extinguida hasta el 31 de diciembre de 1999, fecha de conclusión del período impositivo de la consultante.
2.- Respecto de la sociedad absorbida, de acuerdo con el artículo 24.1 de la LIS, concluirá su período impositivo el 31 de diciembre de 1999, fecha de cierre de su ejercicio económico, formando parte de su base imponible las rentas derivadas de las operaciones realizadas por dicha sociedad desde el 1 de enero de 1999 hasta el 31 de octubre de dicho año, pero no las derivadas de operaciones posteriores que, mercantilmente, se consideren realizadas por la absorbente.
Asimismo, el 1 de enero del 2000 se iniciará para la sociedad absorbida un nuevo período impositivo que concluirá en la fecha de su extinción, de acuerdo con el artículo 24.2.a) de la LIS, sin que existan rentas a incluir en la base imponible de dicho período si la totalidad de sus operaciones se imputan a la absorbente en base a lo establecido en el artículo 105 de la LIS.
Por otra parte, la sociedad absorbida, como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, está obligada a presentar una declaración por este Impuesto en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo, de acuerdo con el artículo 142 de la LIS, sin perjuicio de que dicha obligación sea asumida por la entidad absorbente cuando al tiempo en que deba cumplirse la obligación la sociedad absorbida se haya extinguido. Y ello como consecuencia de que la operación de fusión por absorción supone una sucesión a título universal y, por tanto, se transmiten a la entidad absorbente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad absorbida, de acuerdo con lo establecido en el artículo 104.1 de la LIS.
3.- Por último, dado que el acuerdo de fusión debe hacerse constar en escritura pública y su eficacia queda supeditada a la inscripción de la misma en el Registro Mercantil (artículos 244 y 245 TRLSA), los efectos fiscales de la subrogación a que se refiere el artículo 104 de la LIS no tienen lugar en tanto no tenga eficacia la fusión frente a terceros, esto es, a partir de la inscripción de la escritura de fusión. En consecuencia, sólo entonces se transmitirán a la sociedad absorbente los créditos fiscales pendientes de practicar y las bases imponibles negativas pendientes de compensar por la sociedad absorbida al tiempo de su extinción, que podrá aplicarlos aquélla en la liquidación del período impositivo correspondiente al año 2000, en los términos y condiciones establecidos en el artículo 104 de la LIS.
Referencia normativa
Ley 43/1995 Artículos 104 y 105