La escisión de parcelas constituye rama de actividad a efectos del régimen especial (art. 97.2 LIS) solo si el patrimonio segregado forma una unidad económica autónoma —entendida como conjunto de medios materiales y humanos capaz de funcionar por sus propios medios para la explotación económica— que ya existía en la sociedad escindida. No es necesaria la transmisión completa del patrimonio afectado a esa actividad. Respecto a la asignación accionarial, la LIS exige atribución proporcional a participaciones sociales (art. 97.2.1º.b), por lo que la asignación íntegra a un único socio requiere previa adecuación de tales participaciones o modificación estatutaria que la autorice.
Hechos
La consultante es una sociedad dedicada a la explotación de fincas rústicas y urbanas. Su patrimonio está integrado, fundamentalmente, por unos terrenos rústicos dedicados a la explotación de cereal. También posee, en régimen de arrendamiento, tres naves situadas en un polígono industrial.Es su intención segregar aproximadamente la mitad de los terrenos rústicos de su patrimonio y aportarlos a una o dos sociedades de nueva creación que continuarían con los cultivos agrícolas hasta que en un futuro, previsiblemente próximo, se pudiera proceder a su urbanización y venta.
Cuestión planteada
1. La escisión de algunas parcelas y su aportación a una o dos sociedades nuevas, ¿constituiría una segregación de "rama de actividad" a los efectos regulados en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS)?.2. ¿Podría asignarse la totalidad de las acciones de la nueva sociedad a uno sólo de los socios de la consultante, previo acuerdo al respecto de todos sus socios?.
Contestación
1. La LIS establece en el capítulo VIII de su título VIII el régimen fiscal especial aplicable, entre otras, a las operaciones de escisión parcial de ramas de actividad.
A tal efecto, el artículo 97.2.1º de la LIS, en su letra b), considera escisión parcial “la operación por la cual:
(…)
Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
Como vemos, el concepto fiscal de escisión parcial exige que el patrimonio segregado constituya rama de actividad, siendo de aplicación lo indicado en el apartado 4 del artículo 97 de la LIS:
"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."
Así pues, el concepto de rama de actividad remite a un conjunto patrimonial que constituye una unidad económica y permite por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Lo que sí permite la norma fiscal es que no se produzca una transmisión completa y exclusiva de dicho patrimonio, siempre que los elementos transmitidos permitan el desarrollo de la actividad.
Por lo tanto, en la medida en que la entidad consultante disponga de un conjunto de medios materiales y humanos utilizados de forma autónoma para la adecuada explotación económica de los terrenos que escinde, podrá reconocerse en ella la existencia de una "unidad económica" determinante de una rama de actividad. Si ese conjunto patrimonial se segrega y transmite a la entidad adquirente de tal manera que ésta podrá seguir realizando las mismas actividades de la transmitente en condiciones análogas habría que concluir que la operación a que se refiere la consulta podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
No obstante, de la escasa información facilitada por la consultante parece deducirse que el patrimonio transmitido no constituye por sí mismo una unidad determinante de una explotación económica autónoma que se venga desarrollando en sede de la sociedad transmitente, ya que se procederá a la segregación de la mitad de los terrenos rústicos que constituyen la mayoría del patrimonio societario y que están afectos a la realización de una única actividad, en concreto a la producción de cereal, por lo que los elementos transmitidos compondrían un conjunto de elementos patrimoniales aislados no constitutivos de rama de actividad en el sentido apuntado, en cuyo caso a la escisión parcial planteada no le sería de aplicación el régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
2. Si, en contra de lo que parece deducirse de los hechos expuestos por el consultante, se tratara de la escisión de una rama de actividad, habría que plantearse la incidencia que tiene en la aplicación del régimen especial al que nos venimos refiriendo la atribución de la totalidad de las acciones de las nuevas sociedades a uno solo de los socios de la entidad escindida.
En este punto debemos acudir de nuevo al contenido de la letra b) del artículo 97.2.1º de la LIS, ya reproducido, de donde resulta la exigencia, para que estemos ante una escisión parcial, de que la entidad escindida reciba, a cambio del patrimonio escindido, valores representativos del capital social de la entidad beneficiaria de la escisión, valores “…que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones”.
Esta exigencia no es exclusivamente fiscal, ya que el apartado 2 del artículo 252 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo Texto Refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, que establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión, dispone lo siguiente:
“2. Las acciones o participaciones sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión deberán ser atribuidas en contraprestación a los accionistas de la sociedad que se escinde, los cuales recibirán un número de aquéllas proporcional a sus respectivas participaciones, reduciendo la sociedad, en su caso y simultáneamente, el capital social en la cuantía necesaria.
En los casos en que existan dos o más sociedades beneficiarias, la atribución a los accionistas de la sociedad que se escinde de acciones o participaciones de una sola de ellas requiere el consentimiento individual de los afectados”.
A la vista de lo expuesto debe concluirse que la operación planteada pese a la calificación por el consultante como escisión parcial, no reúne los requisitos que, la norma fiscal, establece para dichas operaciones, ya que se requiere que las acciones o participaciones sociales de la sociedad o sociedades beneficiarias de la escisión sean atribuidas en contraprestación a los accionistas de la entidad que se escinde, los cuales han de recibir un número de aquellas proporcional a sus respectivas participaciones.
Resulta de ello patente que la exclusión de algún socio en el reparto accionarial reclamado por la norma fiscal, vulnerando así la necesaria regla de proporcionalidad, imposibilitaría considerar la operación descrita como escisión parcial, a los efectos de aplicación del régimen fiscal especial que venimos analizando. En este sentido, la operación descrita se aproximaría más a una mera separación de socios que a un procedimiento de reestructuración o reorganización empresarial, por lo que no podría acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del arrtículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97 y 110-2