La DGT confirma que la cancelación de una deuda inexistente genera un ingreso fiscal en el IS por incremento del patrimonio neto (artículo 36.2.a) CC), cuya imputación temporal se rige por el artículo 19 TRLIS. La determinación del período de devengo depende de cuándo se produce la corriente real de bienes y servicios; si la deuda fue contabilizada en período distinto al del devengo real, el ingreso se reclasifica al período que corresponda según las normas de imputación temporal, sin que la prescripción de períodos previos impida su incorporación a la base cuando se reconoce la inexistencia de la obligación.
Hechos
La entidad consultante adquirió en el año 2003 acciones en una entidad no residente quedando el pago aplazado hasta el año 2007. Posteriormente, ambas partes acordaron anticipar el pago formalizando escritura pública del pago en el año 2003. El pago se realizó en el exterior con fondos no contabilizados por la consultante, no habiendo registrado la cancelación del pasivo.
Cuestión planteada
Si está prescrito el derecho de la administración a incorporar el ingreso en la base imponible.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En relación a la imputación temporal, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”
Por su parte, el artículo 36.2.a) del Código de Comercio, define los ingresos como los “incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios”.
De acuerdo con las normas anteriores, la cancelación de una deuda inexistente determinaría un incremento del patrimonio neto de la consultante, lo cual tendría la consideración de ingreso a efectos fiscales, de forma que las consecuencias tributarias de dicho ingreso, deberá tenerse en consideración los criterios de imputación temporal establecidos en el citado artículo 19.3 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 134 del TRLIS, establece que:
“1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad.
La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.
2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del sujeto pasivo cuando éste ostente la posesión sobre ellos.
3. Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo.
La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de ésta o, si no fuera posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la Ley General Tributaria.
4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.
5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.
6. El valor de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 1, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales.”
Por lo tanto, la deuda que deviene en inexistente a que se refiere la consulta tendrán los efectos fiscales establecidos en dicho precepto. Su importe se presume que constituye una renta a imputar al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos. No obstante, el consultante podrá probar que la renta procede de otro ejercicio, lo que podría realizar por los medios de prueba admitidos en derecho.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS, RDLeg 4/2004, artículo 134 y 19