La diferencia entre el precio de adquisición histórico de la participación y su valor teórico en fusión es deducible conforme al artículo 103.3 LIS (con límite de décima parte anual), siempre que se cumpla el requisito del artículo 103.3.a): que la participación no haya sido adquirida a no residentes o a personas físicas residentes vinculadas. En este caso, como la primera adquisición fue realizada por entidad no residente no vinculada y el precio se ha mantenido a efectos fiscales en la entidad consultante por aplicación del régimen de fusiones previas, la subrogación en el derecho a la deducción es viable, condicionada al cumplimiento de los requisitos del artículo 103.3 LIS en el momento de la fusión absorbente.
Hechos
En 1994 una entidad no residente (A), vinculada con la entidad consultante (B), alcanzó una participación del 100% del capital de una sociedad anónima residente en España (C) mediante la compra del 57% de las acciones, que todavía no poseía, a personas físicas también residentes. El 43% restante lo poseía con antelación como consecuencia de sucesivas suscripciones de las acciones.
Posteriormente, la entidad (A) transmitió a una sociedad limitada residente en España (D) una participación del 57% del capital en la entidad (C). La transmisión se efectuó como aportación no dineraria especial que se acogió al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
A su vez, la entidad (D) transmitió la participación del 57% en (C) a la entidad consultante (B) como consecuencia de una operación de escisión que también se acogió al mencionado régimen fiscal.
En esta situación se proyecta efectuar las siguientes operaciones:
a) La entidad no residente (A) transmitirá a la consultante (B) la participación que tiene en el capital de (C), esto es, el 43% restante del capital. La transmisión se efectuaría como aportación no dineraria para suscribir una ampliación de (B).
b) La entidad consultante (B), una vez que posea el 100% del capital de (C), absorbería a ésta mediante una operación de fusión. Como consecuencia del proceso de fusión se pondrá de manifiesto una diferencia entre el valor de adquisición de la participación en (C) y su valor teórico.
Cuestión planteada
Si como consecuencia de la fusión por absorción, es deducible en el Impuesto sobre Sociedades la diferencia entre el precio de adquisición histórico de la participación del 57% en la entidad absorbida y su valor teórico, en la parte no imputable a los bienes y derechos adquiridos. Se plantea, en base al artículo 104 de la Ley 43/1995, la subrogación en los derechos referentes a la deducibilidad de la diferencia anterior.
Contestación
La operación planteada se resume en que personas físicas residentes en territorio español transmitieron a una entidad no residente, no vinculada con dichas personas, la participación en el capital que tenían en otra entidad residente. Dicha participación, a través de sucesivas operaciones amparadas en el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), ha sido adquirida por la entidad consultante, que tiene previsto realizar una fusión por absorción de la entidad participada.
El artículo 97 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece en la letra c) del apartado 1, que tendrá la consideración de fusión la operación por la cual, una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.
Por su parte, el artículo 103.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en, al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con las normas contables de valoración, y la parte de aquella diferencia que de acuerdo con la valoración citada no hubiera sido imputada, será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, siempre que se cumplan una serie de requisitos.
Entre estos requisitos se encuentran:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad adquirente.
b) Que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la entidad que la transmitió en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio.
En consecuencia, si el precio de la primera adquisición de la participación por parte de la entidad no residente se hubiere mantenido a efectos fiscales en la entidad consultante, como consecuencia de los criterios de valoración establecidos para las operaciones amparadas en este régimen fiscal especial, la diferencia entre dicho precio y el valor teórico de esa participación al momento de realizarse la operación de fusión, que no sea imputable a los bienes y derechos adquiridos, será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe.
En cualquier caso, la deducibilidad estará condicionada al cumplimiento del resto de los requisitos establecidos en el artículo 103 y, en particular, a la prueba de que dicha diferencia tributó en España con ocasión de la transmisión por parte de aquellas personas físicas o en una transmisión anterior.
En el caso de que el precio de adquisición de la participación en la consultante fuere superior al precio de la primera adquisición de la misma por parte de la entidad no residente, lo establecido en el párrafo anterior será aplicable al importe de este último precio de adquisición.
Referencia normativa
Ley 43/1995 artículo 103