La subsanación del error en la repercusión de IVA debe efectuarse mediante rectificación de cuota conforme al artículo 89.1 LIVA, emitiendo factura rectificativa que corrija la cuota inicialmente repercutida; la incidencia fiscal dependerá de si el cliente aceptó el ajuste (permitiendo deducción del IVA correctamente soportado en IS) o si persiste el sobrecoste no deducible, siendo aplicable el plazo de cuatro años desde el devengo de la operación original para practicar la corrección.
Hechos
Desde octubre de 2005, la sociedad consultante es concesionaria de un servicio municipal el cual tiene por objeto la organización, coordinación y desarrollo de "escuelas deportivas municipales y programas de fomento del deporte escolar".
Desde el inicio de la concesión, la consultante, en las facturas emitidas al Ayuntamiento concedente, aplicaba, por error, un tipo impositivo en el Impuesto sobre el Valor Añadido del 16%, cuando en realidad debió aplicar el tipo impositivo reducido del 7%.
Cuestión planteada
Se plantea cómo debe llevarse a cabo la subsanación del error cometido y cuál será la incidencia fiscal de dicha corrección, tanto desde el punto de vista del Impuesto sobre el Valor Añadido como desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 88, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), preceptúa lo siguiente:
"Artículo 88.- Repercusión del Impuesto.
Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el artículo 1, del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) que dispone que "en relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto."
El artículo 89, apartado uno y cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
"Artículo 89.- Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
Uno.- Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”
“Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”
Por consiguiente, en el supuesto de que, una vez repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido, se confirme que el tipo aplicado por el adjudicatario, en este caso la empresa consultante, sea superior al correcto, deberá corregirse la repercusión excesiva tal y como establece el citado artículo 89.
En consecuencia con todo lo anterior:
1º.- De acuerdo con lo previsto en los artículos 88, apartado uno, párrafo segundo, y 89, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido debe concluirse que cuando deban rectificarse las cuotas repercutidas debido a una incorrecta determinación del tipo impositivo aplicado, deberá considerarse que la oferta realizada por el contratista (la entidad consultante) incluía el Impuesto al tipo correcto, por lo cual, para la rectificación de la cuota incorrectamente repercutida, deberá entenderse que la base imponible será el precio de la contrata, es decir, el de adjudicación menos la cuota del Impuesto calculada al tipo aplicable, de manera que el precio global de adjudicación permanecerá inalterado, si bien en la factura de rectificación se hará constar la cuota correspondiente (al tipo del 7 por ciento) y la base imponible de la operación, que será superior a la inicialmente prevista.
No habrá de devolverse, por tanto, cantidad alguna al ente público, el cual satisfará el mismo precio de adjudicación, si bien el contratista verá evidentemente aumentado el precio cierto del contrato.
2º.- En el caso planteado en la consulta, como ya se ha dicho, se trata de un error en la aplicación del tipo impositivo, al corresponder el 7 por ciento en lugar del 16 por ciento, por lo que se hace necesaria la correspondiente rectificación.
En consecuencia, dado que en el presente caso la rectificación supondría una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por instar el procedimiento de ingresos indebidos, en su caso, o regularizar su situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.
En lo que respecta al momento en que debe efectuarse la rectificación correspondiente, el propio artículo 89 establece que la rectificación ha de tener lugar cuando se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas repercutidas.
Finalmente, es necesario indicar que el sujeto pasivo ha de rectificar las cuotas que correspondan siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación.
2. Impuesto sobre Sociedades.
En el supuesto concreto planteado, desde que comenzó la ejecución del contrato concesional en el ejercicio 2005 hasta la fecha, la consultante ha incurrido en un error en la repercusión de las cuotas de IVA correspondientes a las prestaciones de servicios realizadas en el marco de dicho contrato, aplicando un tipo impositivo (16%) superior al debido (7%). De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 Uno de la Ley 37/1992, previamente transcrito, al tratarse de prestaciones de servicios cuyo destinatario es un Ente Público, siempre se entenderá que, el sujeto pasivo, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, ha incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido, el cual deberá, no obstante, ser repercutido de forma independiente.
Con arreglo a lo anterior, y siguiendo lo dispuesto en el punto 1 previo, debe considerarse que, cualquiera que haya sido la cuota del IVA efectivamente repercutido por la consultante, la oferta realizada al Ayuntamiento concedente incluía el Impuesto al tipo correcto, por lo que el precio de la contrata será, en todo caso, el precio de adjudicación minorado en la cuota del Impuesto calculada al tipo legalmente establecido (7%).
Desde un punto de vista fiscal, el artículo 19.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades (en adelante TRLIS) establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”
En el supuesto concreto planteado, los ingresos derivados de los servicios prestados por la consultante al Ente Público concedente, en el marco del acuerdo concesional, se devengarán a medida que se vayan prestando los citados servicios, atendiendo a la corriente real que los mismos representan, con independencia de su cobro o pago. El importe de dichos ingresos coincidirá con el precio pactado en la contrata, es decir, con el precio de adjudicación minorado en la cuota del Impuesto calculada al tipo legalmente establecido (7%).
Sin perjuicio de lo anterior, en caso de que el sujeto pasivo llevase a cabo la subsanación del error en la repercusión de las cuotas de IVA en el ejercicio 2008 o siguientes, ello podría determinar la contabilización de unos ingresos, en un ejercicio posterior al de su devengo, en una cuenta de Reservas.
En este punto conviene traer a colación lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 19.3 del TRLIS, en virtud del cual:
“3. (…)
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.”
De acuerdo con lo anterior, en el supuesto concreto planteado, en caso de que la consultante llevase a cabo la subsanación del error cometido en la repercusión de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, ello daría lugar a la imputación, en una cuenta de Reservas, de unos ingresos en un período impositivo anterior a aquel en que hubiera procedido su imputación con arreglo a devengo, por lo que resultará de aplicación la regla de imputación temporal general contenida en el artículo 19.1 del TRLIS, previamente transcrito.
En consecuencia, con independencia de que se lleve o no a cabo la rectificación de las cuotas de IVA repercutidas por parte de la consultante, los mayores ingresos que la consultante debió reconocer como consecuencia de la correcta repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 7%, en cada uno de los períodos impositivos en los que llevó a cabo las prestaciones de servicios en favor del Ayuntamiento concedente, con arreglo al principio de devengo, son ingresos que deben imputarse, a efectos fiscales, al ejercicio en que se devengaron, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19.1 del TRLIS, por lo que no se admitirá su imputación temporal y por tanto, su inclusión en la base imponible de un ejercicio posterior (2008 o siguientes).
En definitiva, el mayor precio cierto del contrato concesional formará parte de la base imponible de cada uno de los períodos impositivos en que se hubiera producido el devengo de las correspondientes prestaciones de servicios, por lo que, a efectos de regularizar su situación tributaria, la consultante deberá presentar declaraciones complementarias con arreglo a lo dispuesto en el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/Ley 37/1992: art. 88 y 89
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 19