La operación está sujeta al IVA conforme al artículo 4.1 LIVA si constituye entrega de bienes o prestación de servicios realizada por empresario o profesional a título oneroso en el ámbito espacial del Impuesto. La condición de empresario exige actividad empresarial o profesional (ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad de intervenir en producción o distribución de bienes/servicios); las sociedades mercantiles ostentan automáticamente esta consideración. Excepción: transmisión de unidad económica autónoma (artículo 7.1º LIVA) que no sujeción cuando se trate de enajenación de rama de actividad íntegra, salvo supuestos tasados (art. 7.1º.b LIVA para empresarios exclusivamente definidos en art. 5.1.c). La conclusión depende de si concurren los elementos de sujeción (onerosidad, habitualidad u ocasionalidad, desarrollo de actividad empresarial) y de si la operación integra o parcial constituye transmisión de unidad económica.
Hechos
La entidad consultante ha transmitido una rama de su actividad compuesta, entre otros, por el inventario, el mobiliario, las cuentas a cobrar, los empleados asignados a dicha actividad, los compromisos por pensiones relativos a los mismos, una parte de los contratos de suministro así como el derecho de uso de determinadas plantas de las oficinas que ocupaba la rama de actividad en su sede.
La entidad consultante se ha comprometido a prestar a la compañía adquirente una serie de servicios de administración y gestión y de transmisión de conocimientos y experiencia (know-how).
La entidad adquirente tiene la intención de transmitir, a su vez, toda la rama de este negocio a un tercero con el que tiene un contrato de distribución en exclusiva de los productos a los que se refiere dicha rama de actividad.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha operación.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Por su parte, el artículo 5 de esta misma Ley recoge el concepto de empresario o profesional, disponiendo lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las acti-vidades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, fores-tales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”
2.- El artículo 7 de la Ley 37/1992 establece los supuestos de no sujeción al Impuesto, disponiendo, en su apartado 1º, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”
El artículo 7 trascrito anteriormente supone la transposición al ordenamiento interno del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antes artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sobre este artículo 5.8 se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, y de 29 de abril de 2004, Asunto C-137/02, Faxworld. Con anterioridad, el mismo Tribunal se había pronunciado incidentalmente en este ámbito en las sentencias de 8 de junio de 2000, Asunto C-98/98, Midland Bank plc, y de 22 de febrero de 2001, Asunto C-408/98, Abbey National plc.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, el Tribunal) señala en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003 que, “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por el Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción que la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, dio al artículo 7.1º de la Ley 37/1992, actualmente en vigor.
En el supuesto considerado y según la información disponible, de acuerdo con la cual la entidad consultante pretende transmitir una determinada rama de su actividad, compuesta, entre otros, por el inventario, el mobiliario, las cuentas a cobrar, los empleados asignados a dicha actividad, los compromisos por pensiones relativos a los mismos, una parte de los contratos de suministro, etc., parece que pueda concluirse que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, todo ello sin perjuicio de que, por causas ajenas a las partes, no se transmitan todos los contratos de suministro, puesto que dicho hecho no obstaculiza el desarrollo de una actividad empresarial con el resto de elementos patrimoniales transmitidos constitutivos de tal unidad.
Además, el hecho de que, una vez efectuada la transmisión, la entidad transmitente preste determinados servicios de administración y gestión y de transmisión de conocimientos y experiencia (know-how) a la entidad adquirente no es obstáculo para considerar que la transmisión de la rama de actividad está no sujeta al Impuesto. Dicha actividad constituirá una prestación de servicios que seguirá su régimen tributario correspondiente.
Por otra parte, señala la sentencia Zita Modes Sarl de 27 de noviembre de 2003, en su apartado 44 que “(…) las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias.”
En el supuesto planteado por el consultante el adquirente del conjunto de bienes descrito parece que va a proceder a la transmisión de dicho conjunto de elementos patrimoniales que constituye una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, a un ulterior adquirente que continuará en la actividad.
Es criterio de este Centro directivo, y así se ha manifestado en su contestación a la consulta vinculante con número de referencia V0140/09, de 23 de enero, el considerar que dicha ulterior transmisión no afecta a la no sujeción de la primera transmisión objeto de consulta, debiendo verificarse, en todo caso, que no haya previamente una desafectación total o parcial del patrimonio transmitido a una actividad empresarial o profesional, ya que en ese caso el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 prescribe la necesaria sujeción al Impuesto según proceda para cada caso.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-1º