La escisión total se acoge al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS siempre que cumpla los requisitos mercantiles del artículo 69 de la Ley 3/2009 y las condiciones fiscales del artículo 76.2 de la LIS. La transmisión de bases imponibles negativas debe cuantificarse según el criterio que corresponda a la estructura de la operación: si existe proporcionalidad en la atribución de participaciones, se asignará proporcionalmente a la participación; si las adquirentes reciben participaciones en proporción distinta, las bases deben asignarse en función de los patrimonios segregados como ramas de actividad diferenciadas, no por facturación.
Hechos
La entidad consultante tiene previsto la adquisición del 100% de la participación en una empresa española X1 que tiene por actividad, el arrendamiento, montaje y desmontaje de andamios, y por otra parte el aislamiento de depósitos, conducciones y demás elementos de la industria petroquímica.
Ambas son actividades perfectamente diferenciadas susceptibles de constituir una unidad económica autónoma capaz de funcionar con sus propios medios y con elementos patrimoniales diferenciados en cada una de las dos actividades.
No obstante, en la medida en que, para realizar la actividad de aislamiento, en la mayoría de casos es preciso el montaje de andamios, las dos actividades de la entidad se prestan conjuntamente a muchos de sus clientes.
La entidad que se pretende adquirir tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación fiscal. Una vez que se produzca la adquisición de la totalidad de su capital social, se plantea la realización de una operación de escisión total de la entidad X1, mediante su disolución sin liquidación, traspasando en bloque la actividad de arrendamiento, montaje y desmontaje de andamios y sus elementos patrimoniales a una sociedad, y la actividad de aislamiento de depósitos, conducciones y demás elementos de la industria petroquímica a otra sociedad distinta. Como consecuencia de esta operación de escisión total, se atribuirán a la consultante la totalidad de las acciones o participaciones de las sociedades adquirentes o resultantes de la escisión.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son dividir el patrimonio de la sociedad escindida con el objetivo de evitar distorsiones, optimizar la gestión individualizada de los negocios, favorecer la toma de decisiones al poder contar con información segregada adecuada de cada sector, conseguir una mayor profesionalización en la realización de las actividades, permitiendo una gestión personalizada y profesionalizada de su explotación, y atender mejor a las necesidades propias de cada mercado, con una mayor organización.
A ninguna de las entidades le es de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Cuestión planteada
1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2º) Si respecto a la transmisión de las bases imponibles negativas a cada una de las dos sociedades adquirentes sería adecuado cuantificarlas con arreglo a una regla de proporcionalidad, en función de la facturación por cada una de las actividades o en función del patrimonio atribuido a cada una de las sociedades adquirentes.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, puesto que la entidad escindida sólo tiene un socio que recibirá la totalidad de las participaciones de las entidades beneficiarias de la operación de escisión total, al no alterarse, por tanto la regla de la proporcionalidad, no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la LIS, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión total se realiza con la finalidad de dividir el patrimonio de la sociedad escindida con el objetivo de evitar distorsiones, optimizar la gestión individualizada de los negocios, favorecer la toma de decisiones al poder contar con información segregada adecuada de cada sector, conseguir una mayor profesionalización en la realización de las actividades, permitiendo una gestión personalizada y profesionalizada de su explotación, y atender mejor a las necesidades propias de cada mercado, con una mayor organización. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
En último lugar, es preciso traer a colación el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
(…)
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…)”
Como la operación de escisión total determina una sucesión a título universal, de acuerdo con el principio de subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, las entidades beneficiarias de la escisión asumirán el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente referidos a los elementos patrimoniales que recibe.
En concreto, las bases imponibles negativas pendientes de compensar en la entidad extinguida podrán ser compensadas por las entidades adquirentes en los términos establecidos en los anteriores preceptos. A estos efectos, la distribución del derecho de compensación entre las entidades beneficiarias de la escisión deberá realizarse en función de la actividad o actividades que las han generado.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76-2-1ºa), 84 y 89-2