# SÍNTESIS EJECUTIVA El régimen especial de escisión (art. 97.2.1º a) LIS) resulta aplicable a la operación proyectada siempre que concurran cumulativamente los requisitos fiscales: división total del patrimonio social transmitido en bloque a dos o más entidades (existentes o nuevas), atribución proporcional de valores representativos del capital a los socios, y compensación en dinero no superior al 10% del valor nominal. La DGT confirma que la definición fiscal, aunque con punto de partida común en la regulación mercantil (art. 252 LSA), requiere cumplimiento autónomo de estos requisitos para acceder a neutralidad tributaria, siendo insuficiente la mera conformidad formal mercantil.
Hechos
La entidad consultante es titular de diferentes activos (básicamente fincas agrícolas, fincas de recreo, locales comerciales y un edificio de viviendas) y desarrolla diferentes actividades (explotación agrícola, arrendamiento de locales y viviendas y jardinería). La consultante planea su escisión total en cuatro nuevas entidades, conservando en todas ellas sus tres accionistas personas físicas el mismo porcentaje de participación que ostentan en la primera. Cada una de estas entidades desarrollará una de las actividades hasta ahora realizadas por la consultante, la cual fundamenta la necesidad económica de la operación en un intento de racionalizar y reestructurar sus actividades.
Cuestión planteada
Aplicabilidad o no del régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades a la operación de escisión total que planea la consultante.
Contestación
El artículo 97.2. 1º a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. de 28 de diciembre), LIS en adelante, establece que tendrá la consideración de escisión la operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."
Por su parte, el artículo 252 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo Texto Refundido fue aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión, disponiendo lo siguiente:
“Artículo 252. Concepto y requisitos.
1. Se entiende por escisión:
a) La extinción de una sociedad anónima, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se traspasa en bloque a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente.
(…)
2. Las acciones o participaciones sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión deberán ser atribuidas en contraprestación a los accionistas de la sociedad que se escinde, los cuales recibirán un número de aquéllas proporcional a sus respectivas participaciones, reduciendo la sociedad, en su caso y simultáneamente, el capital social en la cuantía necesaria.
En los casos en que existan dos o más sociedades beneficiarias, la atribución a los accionistas de la sociedad que se escinde de acciones o participaciones de una sola de ellas requiere el consentimiento individual de los afectados.
(…)”.
En este punto hay que recordar que uno de los propósitos declarados de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamento de las Comunidades Europeas (B.O.E. de 17 de diciembre) de la que trae causa el régimen especial de las escisiones contenido actualmente en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, fue la armonización de las normas fiscales con las normas mercantiles que regulan estas operaciones, de manera que los conceptos fiscales de estas operaciones tengan como punto de partida, necesario pero no siempre suficiente, los del Derecho mercantil.
Desde esta perspectiva, el supuesto de hecho al que se refiere la consulta parece coincidir con la operación regulada en el artículo 252 de la Ley de Sociedades Anónimas por lo que, en principio, cumpliría las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión.
En cualquier caso, a efectos de la aplicación de dicho régimen fiscal, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que dicho régimen les sea aplicable en lugar del general establecido para tales operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral, siempre que su ejecución no determine una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado, la consultante alega como razón de ser de la operación "la necesidad de racionalizar y reestructurar" su actividad "mediante la creación de cuatro nuevas sociedades que absorban las actividades realizadas hasta la fecha" por ella, de modo que, por medio de la distribución del patrimonio y los empleados de la primera entre las entidades nacientes, cada una de estas se "especialice" en lo que hasta ahora eran diferentes ámbitos de actuación de la consultante. Al respecto, esta última hace referencia a la utilidad de que tales actividades sean objeto de una gestión diferenciada e independiente.
Sin embargo, del análisis de los datos aportados resulta difícil apreciar la existencia de un auténtico motivo económico válido que justifique la operación. En efecto, la división de la consultante en cuatro nuevas entidades, las cuales van a seguir perteneciendo a las mismas personas y en la misma proporción, no parece que logre en si misma simplificar o racionalizar la gestión de las mencionadas actividades, sino que más bien vendría a complicar la misma en la medida en que las personas que han de tomar las oportunas decisiones son exactamente las mismas pero debiendo ahora cumplir por cuadriplicado con sus obligaciones formales y materiales tanto mercantiles como fiscales. Por otro lado, nada impide el que una misma sociedad opere en diferentes ámbitos económicos, siempre y cuando los medios con los que cuente sean los adecuados. En este caso concreto, los medios en cuestión son los mismos antes y después de la operación.
Adicionalmente, la forma en la que se reparte el patrimonio de la consultante tampoco parece encajar con el objetivo de racionalizar o reestructurar su actividad. Así, determinados bienes que, al menos aparentemente, nada tienen que ver con la respectiva actividad futura de cada una de ellas, se reparten entre tres de las nuevas sociedades sin que la cuarta reciba nada de ellos, no aportando la consultante datos que permitan justificar esta particularidad desde la perspectiva de lograr una mayor racionalidad en la gestión de sus actividades.
En definitiva, de todo lo anterior resulta que no se aprecia la existencia de un motivo económico válido para la realización de la operación de exención total a que se refiere la consultante. De acuerdo con ello y por aplicación de lo establecido en el mencionado artículo 110.2 de la LIS, no será de aplicación a dicha operación el régimen establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.
No obstante, es necesario hacer constar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias previas o posteriores a la operación de escisión descrita que no hayan sido mencionadas en su escrito pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que su concurrencia podría alterar el juicio al que se ha llegado en la contestación.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97 y ss