Las prestaciones derivadas de rentas vitalicias inmediatas tributan en IRPF cuando tomador y beneficiario coinciden (la renta es contraprestación de la prima pagada, sin hecho imponible en ISD). Si tomador y beneficiario son personas distintas, la percepción está sujeta a ISD. En caso de beneficiario cónyuge supérstite con primas satisfechas por la sociedad de gananciales, se produce tributación parcial en ambos impuestos. La calificación de la renta en IRPF se rige por el artículo 6 LIRPF.
Hechos
La entidad consultante tiene previsto comercializar en España, de forma masiva y mediante un contrato de adhesión, un seguro de vida con las siguientes características: Prima única. Las prestaciones son mixtas ya que combinan una renta vitalicia inmediata mientras viva el asegurado y un capital para el caso de fallecimiento del asegurado. Se reconoce al tomador el derecho de rescate total.
Cuestión planteada
Calificación y tratamiento tributario de las prestaciones derivadas del producto descrito.
Contestación
Recibida la consulta, se procedió a solicitar informe de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, al amparo de lo dispuesto en el artículo 12 del Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deba tener carácter vinculante para la Administración tributaria. Advertidos diversos reparos en la documentación, y subsanados por parte de la entidad, el correspondiente informe se emitió con fecha 6 de junio de 2003.
En cuanto al tratamiento tributario del contrato de seguro consultado, en primer lugar resulta necesario delimitar el impuesto que resulta aplicable a cada rendimiento generado.
El artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que constituye el hecho imponible del impuesto:
"c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2 a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.”
Por su parte, el apartado 4 del artículo 6 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, establece:
"4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
De los preceptos transcritos cabe deducir que, cuando contratante y beneficiario coincidan en la misma persona, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Cuando contratante y beneficiario sean personas distintas, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En el supuesto de que el beneficiario sea el cónyuge supérstite, cuando las primas se hubiesen satisfecho con cargo a la sociedad de gananciales, se tributará parcialmente por ambos supuestos.
A efectos de la presente contestación y según se desprende de la documentación remitida, se equiparan las figuras de tomador y contratante.
Así, se pueden considerar diferentes situaciones:
1º. - Renta vitalicia inmediata.
a) Beneficiario coincide con el tomador.
Si el tomador y beneficiario de la renta coinciden, mientras perciba la renta durante su vida no se producirá hecho imponible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que existe coincidencia entre beneficiario y contratante y la renta que recibe es contraprestación de la prima pagada. La renta tributará en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del beneficiario.
En el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, los contratos de seguro de renta vitalicia inmediata generan para su perceptor, cuando este coincide con el contratante del seguro, rendimientos del capital mobiliario, según se deduce del artículo 23.3 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
La integración en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los rendimientos generados se realiza aplicando las reglas contenidas en el apartado b) del citado artículo 23.3 que establece:
“b) En el caso de rentas vitalicias inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:
45 por 100, cuando el perceptor tenga menos de cuarenta años.
40 por 100, cuando el perceptor tenga entre cuarenta y cuarenta y nueve años.
35 por 100, cuando el perceptor tenga entre cincuenta y cincuenta y nueve años.
25 por 100, cuando el perceptor tenga entre sesenta y sesenta y nueve años.
20 por 100, cuando el perceptor tenga más de sesenta y nueve años.
Estos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda la vigencia de la misma.”
Las rentas inmediatas se constituyen en el mismo momento de su contratación.
Respecto al supuesto de rescate de los contratos de seguro, resulta aplicable el apartado e) del artículo 23.3 de la Ley 40/1998 que señala:
"e) En el caso de extinción de las rentas temporales o vitalicias, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, cuando la extinción de la renta tenga su origen en el ejercicio del derecho de rescate, el rendimiento del capital mobiliario será el resultado de sumar al importe del rescate las rentas satisfechas hasta dicho momento y de restar las primas satisfechas y las cuantías que, de acuerdo con las letras anteriores de este apartado, hayan tributado como rendimientos del capital mobiliario (…).”
Por su parte, el artículo 19.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, dispone que:
“1. Las reducciones previstas en el artículo 76 bis.2, a) y b) de la Ley del Impuesto resultarán aplicables a las prestaciones en forma de capital consistentes en una percepción de pago único.
En particular, en el caso de percepciones derivadas del ejercicio del derecho de rescate parcial de la póliza, sólo serán aplicables las reducciones señaladas en el párrafo anterior a los rendimientos derivados de la primera de cada año natural. Esta reducción será compatible con la que proceda como consecuencia de la extinción del contrato.
En el caso de percepciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un único cobro en forma de capital, las reducciones referidas sólo resultarán aplicables al cobro efectuado en forma de capital. En particular, cuando una vez comenzado el cobro de las prestaciones en forma de renta se recupere la renta anticipadamente, el rendimiento obtenido será objeto de reducción por aplicación de los porcentajes que correspondan en función de la antigüedad que tuviera cada prima en el momento de la constitución de la renta.”
Por lo tanto, en el supuesto objeto de consulta, dado que se estaría ante rentas inmediatas, que se constituyen en el momento de pago de la prima, no procederá aplicar las reducciones previstas en el artículo 76 bis.2 de la Ley 40/1998 a los rescates que se efectúen. No obstante, hay que resaltar que lo antedicho no deriva de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, ya que la modificación llevada a cabo no incide en el tratamiento de las rentas inmediatas.
La entidad aseguradora deberá practicar la correspondiente retención que, por aplicación del artículo 83 de la Ley del Impuesto según la redacción dada por la Ley 46/2002, se fija, a partir de uno de enero de 2003, en el 15 por 100.
b) Beneficiario distinto del tomador.
En el supuesto de que el tomador sea distinto del beneficiario, se producirá, tal como se ha expuesto anteriormente, una sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aunque hay que tener en cuenta que la Ley 40/1998, establece en el artículo 23.3 que cuando la constitución del seguro haya tributado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, salvo que se haya adquirido “por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio”, la percepción posterior de las rentas va a tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Lo anterior no va a suponer una doble imposición toda vez que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones grava el capital constituido, mientras que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas va a gravar la rentabilidad generada por dicho capital, que abona la entidad aseguradora en cada pago de la renta.
El hecho imponible donación, sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se devengará en el momento de abonarse la prima por parte del tomador del seguro, dado que se trata de una renta inmediata, que, por tanto, se constituye en el momento de su contratación. Para la determinación de la base imponible la Administración tributaria podrá acudir al cálculo actuarial del valor actual de la pensión.
Por la percepción posterior de las rentas el beneficiario deberá tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con sometimiento a lo expuesto para el caso de que el tomador sea igual que el beneficiario.
2º.- Prestación por causa de muerte.
Al fallecimiento del asegurado se abonará un capital al beneficiario, pudiéndose dar nuevamente dos supuestos: que el contratante sea el mismo que el beneficiario, o bien que se trate de una persona distinta.
Tal como se ha expuesto, cuando contratante y beneficiario coincidan, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Cuando contratante y beneficiario sean personas distintas, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En el supuesto de que el beneficiario sea distinto del contratante y perciba una prestación por fallecimiento las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pudiéndose dar dos supuestos: que el contratante sea el mismo que el asegurado o que sea distinto.
Existen por tanto tres situaciones diferentes:
a) Tomador = asegurado ¹ beneficiario.
En este caso, se produce el hecho imponible de la letra c) del artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: es decir, la adquisición de una cantidad procedente de un seguro sobre la vida -para caso de muerte-, siendo el beneficiario persona distinta del contratante, debiéndose acumular la prestación percibida al resto de las cantidades que integren la porción hereditaria del beneficiario.
El devengo se producirá en el día del fallecimiento del asegurado y la base imponible estará constituida por el importe de la prestación percibida.
Adicionalmente es necesario tener en cuenta la reducción prevista en la letra b) del número 2 del artículo 20 de la Ley 29/1987, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:
b) “Con independencia de las reducciones anteriores, se aplicará una reducción del 100 por 100, con un límite de 9.195,49 euros, a las cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando su parentesco con el contratante fallecido sea el de cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado. En los seguros colectivos o contratados por las empresas en favor de sus empleados se estará al grado de parentesco entre el asegurado fallecido y el beneficiario.
La reducción será única por sujeto pasivo, cualquiera que fuese el número de contratos de seguros de vida de los que sea beneficiario, y no será aplicable cuando éste tenga derecho a la establecida en la disposición transitoria cuarta de esta Ley.”
Es necesario advertir que, además de la reducción señalada, las Comunidades Autónomas tienen determinadas competencias normativas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 40 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, por lo que podrían resultar de aplicación otros beneficios fiscales -reducciones en la base imponible o deducciones y bonificaciones de la cuota- en las Comunidades Autónomas que hayan ejercitado dichas competencias normativas.
b) Tomador ¹ asegurado ¹ beneficiario.
En este supuesto se producirá igualmente la sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pero en concepto de donación, por lo que no procederá la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.b) de la Ley 29/1987, siendo en lo demás aplicable lo dispuesto para el supuesto anterior.
c) Tomador = beneficiario ¹ asegurado.
La percepción del capital de supervivencia por el beneficiario, cuando este coincida con el contratante, no estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y sí al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Las cantidades percibidas en forma de capital generarán igualmente para su perceptor, cuando este coincide con el contratante del seguro, rendimientos del capital mobiliario, según se deduce del artículo 23.3 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
Al tratarse de prestaciones mixtas, tal como las califica el artículo 19.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que combinan rentas temporales con la percepción de un único cobro en forma de capital, las reducciones previstas en los artículos 24.2.b) y 76 bis.2 de la Ley 40/1998, sólo resultarán aplicables al cobro efectuado en forma de capital.
Consecuentemente, el rendimiento se calculará por la diferencia entre el capital percibido y la parte de la prima única destinada a la cobertura de dicho capital y la integración en la base imponible se realizará teniendo en cuenta las reducciones previstas en el artículo 76 bis que, en sus apartados 2 y 3, establece:
“2. A los rendimientos derivados de las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5ª de esta Ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, y a los rendimientos derivados de percepciones en forma de capital de los contratos de seguro a que se refiere el artículo 23.3 de esta Ley, les resultarán de aplicación los siguientes porcentajes de reducción:
a) El 40 por 100, para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez a las que no resulte de aplicación lo previsto en el párrafo b) siguiente.
b) El 75 por 100 para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de cinco años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez, en los términos y grados que reglamentariamente se determinen.
Este mismo porcentaje resultará de aplicación al rendimiento total derivado de prestaciones de estos contratos que se perciban en forma de capital, cuando hayan transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
c) Reglamentariamente podrán establecerse fórmulas simplificadas para la aplicación de las reducciones a las que se refieren los párrafos a) y b) anteriores.
3. Las reducciones previstas en este artículo no resultarán de aplicación a estas prestaciones cuando sean percibidas en forma de renta, ni a los rendimientos derivados de percepciones de contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión y resulte de aplicación la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.h) de esta Ley.”
La entidad aseguradora deberá practicar la correspondiente retención que, por aplicación del artículo 83 de la Ley del Impuesto se fija, a partir de uno de enero de 2003, en el 15 por 100.
3º.- Fraccionamiento en el pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El artículo 39.4 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones prevé una posibilidad de fraccionamiento del pago del impuesto:
“4. En los seguros sobre la vida en los que el causante sea a su vez el contratante o el asegurado en el seguro colectivo y cuyo importe se perciba en forma de renta, se fraccionará a solicitud del beneficiario el pago del impuesto correspondiente en el número de años en los que perciba la pensión, si la renta fuera temporal, o en un número máximo de quince años si fuere vitalicia, mientras no se ejercite el derecho de rescate.
El aplazamiento no exigirá la constitución de ningún tipo de caución sin que devengue tampoco ningún tipo de interés.
Por la extinción de la pensión dejarán de ser exigibles los pagos fraccionados pendientes que, no obstante, lo serán en caso de ejercitarse el derecho de rescate.
Reglamentariamente se determinará el procedimiento para la aplicación de lo dispuesto en este apartado.”
La posibilidad de fraccionamiento anterior ha sido desarrollada por el Real Decreto 206/2002, por el que se da nueva redacción al artículo 85 bis del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, regulándose entre otros aspectos, en su apartado 8, la responsabilidad de la entidad aseguradora:
“8. La responsabilidad subsidiaria de las entidades de seguros se extingue en relación con el primer pago fraccionado cuando el beneficiario acredite la obtención, en forma expresa o por silencio, del fraccionamiento regulado en el presente precepto.
El mantenimiento de la extinción de la responsabilidad exige la acreditación por el contribuyente ante la entidad de seguros del ingreso del pago fraccionado correspondiente a cada anualidad de renta.
En el supuesto del ejercicio del derecho de rescate, las entidades de seguros podrán exigir la presentación de certificación expedida por la Administración tributaria sobre el importe del impuesto pendiente de pago, a los efectos de conocer la cuantía de su responsabilidad subsidiaria y, en su caso, poder entregar a los beneficiarios cheque bancario expedido a nombre de la Administración acreedora del impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8.º1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
4º.- El beneficiario es un tercero acreedor del asegurado.
En este supuesto, en cuanto a la sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, hay que tener en cuenta que el artículo 3 del Reglamento del Impuesto establece la no sujeción de:
“(...) f) Las cantidades percibidas por un acreedor, en cuanto beneficiario de un contrato de seguro sobre la vida celebrado con el objeto de garantizar el pago de una deuda anterior, siempre que resulten debidamente probadas estas circunstancias.”
Por tanto, la percepción de cantidades derivadas de un contrato de seguro por el beneficiario que resulte ser acreedor del asegurado no estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el caso de los seguros a los que se refiere la consulta, el beneficiario no obtiene rendimiento alguno sometido al impuesto como consecuencia del cobro de la prestación asegurada, sino que se limita a cancelar una deuda contraída por un tercero. Por ello, no procederá la práctica de retención a cuenta.
5º.- Impuesto sobre Patrimonio.
Según el artículo 17 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre Patrimonio, los seguros de vida se computarán por su valor de rescate en el momento del devengo del impuesto.
Por su parte, las rentas temporales o vitalicias deberán computarse por su valor de capitalización en la fecha de devengo del impuesto, aplicando las mismas reglas que para la constitución de pensiones se establecen en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 5 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. 17 Ley 29/1987 art. 3-1-c, 20-2, 39-4 Ley 40/1998 arts. 6-4, 23-3, 24-2, 76-bis RD 1629/1991 art. 3, 85-bis RD 214/1999 arts. 19-1, 83