En una permuta de terreno a cambio de edificación futura, la DGT identifica tres operaciones distintas a efectos de IVA: (i) entrega del terreno, sujeta y no exenta si el cedente es empresario y el suelo es edificable/urbanizado (excluido del art. 20.1.22º LIVA); (ii) entrega de la edificación terminada, sujeta y no exenta en la práctica totalidad de casos; (iii) pago a cuenta en especie del terreno conforme al art. 75.2 LIVA, sujeto y no exento. El devengo de la operación de permuta se produce en el momento de entrega del terreno. Respecto a la prescripción, el período se inicia en la fecha de otorgamiento de la escritura (29 de julio de 1988) y no en la puesta a disposición del inmueble (1991), por lo que la operación ha prescrito.
Hechos
La consultante es una persona física que transmitió el 30 por ciento de una vivienda a cambio de un local de nueva edificación.
Cuestión planteada
1.- Devengo de la operación de permuta.
2.- Prescripción de la operación teniendo en cuenta que la fecha de otorgamiento de la escritura de permuta se produjo el día 29 de julio de 1988 y la puesta a disposición del local a favor de su adquirente se realizó en 1991.
Contestación
1.- En el escrito de consulta no se ofrece información sobre la situación del inmueble que se cede a cambio del local ni si éste será construido sobre el terreno en el que se asienta el primero o no. Por tanto, se va a suponer que el inmueble que se entrega a cambio del local va a ser demolido y, en su lugar, se levantará el nuevo edificio donde se integrará el local que fue entregado a la consultante como consecuencia del contrato de permuta objeto de consulta. Sobre esta base se resolverá la presente consulta.
En estas condiciones, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la operación que tiene lugar se conceptúa como la cesión de un terreno por un particular (en el escrito de consulta no existe información en contrario) a cambio de la construcción de una vivienda nueva sobre dicha parcela y que será entregada al mismo a su terminación.
2.- De acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo (por todas, contestación V 0465-08 de 21 de marzo de 2005), en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, estará normalmente no exenta del mismo, al tratarse de suelo edificable o suelo urbanizado por el transmitente y, por tanto, estar excluido de la exención regulada en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992.
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción. Al contrario de lo que sucede con la entrega del suelo, que puede estar o no sujeta al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.
La doctrina de la que se deriva lo dispuesto en los párrafos precedentes debe considerarse plenamente vigente.
3.- Sin embargo, en la cuantificación del Impuesto y, en particular, en el cálculo de la base imponible del pago a cuenta referido y de la entrega futura de la edificación, la misma doctrina de este Centro directivo consideró reiteradamente que el importe de la misma debía determinarse de acuerdo con los siguientes criterios:
- Respecto del pago a cuenta, la base imponible estaría constituida por la estimación del valor que debiera tener la edificación futura cuando tuviera lugar su entrega efectiva, finalizada su construcción.
- Respecto de la entrega de la edificación una vez finalizada su construcción, la base imponible provisional mencionada en el guión precedente y calculada para el pago a cuenta, sería objeto, en su caso, de una rectificación, al alza o a la baja, en función de la variación experimentada en el valor de la edificación desde que se concluyó la permuta hasta que tuvo lugar la puesta a disposición de aquélla.
A fin de concretar y clarificar dicho recálculo de la base imponible y recogiendo los criterios del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas al respecto, las contestaciones dictadas durante 2008 (entre otras, contestación V1976-08 de 30 de octubre de 2008) matizaron este criterio y establecieron que la cuantificación provisional de la base imponible del pago a cuenta en especie, debía realizarse estimando el coste de construcción de la edificación, manteniendo la necesidad de su rectificación en el caso de que dicho coste estimado sufriera variaciones durante la construcción.
4.- El Tribunal Supremo, en sentencias de 18 de marzo y 29 de abril de 2009, se ha pronunciado sobre el tratamiento que debe dispensarse a efectos del Impuesto en relación con este tipo de permutas inmobiliarias.
En concreto, el Alto tribunal entiende en ambos pronunciamientos que sólo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el cálculo de la base imponible. Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta, por ser dicha fecha aquélla en que se ha producido la operación y el intercambio de derechos por las partes. En consecuencia, resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes físicos concretos, pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen.
Añade el Tribunal en ambas sentencias que no debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera en un mercado sujeto a fluctuaciones u oscilaciones importantes como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible del Impuesto que se devengó en el pasado.
La argumentación del Tribunal Supremo es compartida por la Comisión de las Comunidades Europeas, para la cual el recálculo de la base imponible en las operaciones de permuta descritas no debe realizarse. La razón es que cuando la contraprestación se abona en dinero, las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificación no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto, por lo que el hecho de abonar la contraprestación en especie no debe dar lugar a un resultado diferente.
En estas circunstancias, procede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisión.
5.- De acuerdo con todo ello, se extraen las siguientes conclusiones:
1º. En la operación de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar las siguientes operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
- La entrega del terreno, que en el supuesto consultado estará no sujeta al mismo por no tener el transmitente la condición de empresario o profesional. Esto implica que se producirá la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el párrafo anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción y se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto al tener la condición de primera entrega conforme a lo dispuesto por el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992.
El devengo de dicha entrega se producirá cuando tenga lugar la transmisión del poder de disposición de la misma de acuerdo con el artículo 75.uno.1º de la Ley 37/1992.
En el supuesto de consulta, el devengo de la entrega del local se produjo cuando dicho inmueble se puso a disposición de la consultante.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión constituirá un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, estará sujeto y no exento del Impuesto.
La base imponible de dicho pago a cuenta estará constituida, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79.uno de la Ley 37/1992, por la contraprestación que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
2º. La base imponible del pago a cuenta así calculada coincidirá con la de la entrega de la edificación futura, no debiendo esta última ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dicha edificación durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79.uno, hasta que se entregue efectivamente la edificación una vez haya finalizado su construcción.
6.- En lo que respecta al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), este Impuesto se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 104 del TRLRHL, en su apartado 1, define el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana como “un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos”.
Para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
El hecho imponible del IIVTNU se produce por la transmisión de la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana por cualquier título, ya sea oneroso o lucrativo, derivado de cualquier tipo de acto o contrato que suponga la transmisión del dominio, incluidas las ejecuciones forzosas de los bienes, o bien, por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.
Es sujeto pasivo del IIVTNU, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 106 del TRLRHL:
En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad, a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.
En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad, a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, que transmita el terreno o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.
De acuerdo con el artículo 109 del TRLRHL, el IIVTNU se devenga:
Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.
Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.
El artículo 110 del TRLRHL dispone que los sujetos pasivos están obligados a presentar ante el ayuntamiento correspondiente, la declaración o autoliquidación en el plazo de treinta días hábiles, cuando se trate de actos inter vivos.
El artículo 609 del Código Civil establece:
“Artículo 609.
La propiedad se adquiere por la ocupación.
La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la Ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.
Pueden también adquirirse por medio de la prescripción.”
En el Título V, “De la permuta”, del Libro IV del Código Civil se regula la permuta, concretamente en los artículos 1538 a 1541:
“Artículo 1.538.
La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra.
Artículo 1.539.
Si uno de los contratantes hubiese recibido la cosa que se le prometió en permuta, y acreditase que no era propia del que la dio, no podrá ser obligado a entregar la que él ofreció en cambio, y cumplirá con devolver la que recibió.
Artículo 1.540.
El que pierda por evicción la cosa recibida en permuta, podrá optar entre recuperar la que dio en cambio, o reclamar la indemnización de daños y perjuicios; pero sólo podrá usar el derecho a recuperar la cosa que él entregó mientras ésta subsista en poder del otro permutante, y sin perjuicio de los derechos adquiridos entre tanto sobre ella con buena fe por un tercero.
Artículo 1.541.
En todo lo que no se halle especialmente determinado en este título, la permuta se regirá por las disposiciones concernientes a la venta.”
De los artículos transcritos del Código Civil, se aprecia que la permuta es uno de esos “ciertos contratos” que permiten mediante la tradición adquirir y transmitir bienes inmuebles, al igual que el contrato de compraventa.
Por lo que respecta a la entrega de la cosa, hay que tener presente lo dispuesto en el artículo 1462 del Código Civil, que establece:
“Artículo 1.462.
Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”
De conformidad con el segundo párrafo del artículo 1462 del Código Civil, la fecha de otorgamiento de la escritura equivale a la entrega del bien, si de la escritura pública no resultare o se dedujere claramente lo contrario.
Hay otras formas de entrega del bien inmueble previstas en el Código Civil, entregas que habrán de ser probadas.
La adquisición de la propiedad en nuestro derecho se fundamenta en la “teoría del título y modo de adquirir” considerándose que para adquirir la propiedad por transmisión inter vivos no basta con el mero contrato traslativo o acto constitutivo, sino que es necesario, además, otra formalidad o requisito que es precisamente el modo de adquirir o tradición, o lo que es lo mismo, la entrega de la posesión. Por tanto, el modo es el hecho que consuma y completa la adquisición de la propiedad, mediante la tradición o entrega de la posesión del bien inmueble transmitido.
Respecto al documento privado como medio de prueba hay que tener presente:
- El documento privado, reconocido legalmente, tiene el mismo valor que la escritura pública entre los que lo hubiesen suscrito y sus causahabientes (art. 1225 Código Civil).
- La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un Registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio (art. 1227 Código Civil).
A efectos del IIVTNU, en la permuta de un bien inmueble urbano por otro inmueble de la misma naturaleza, mediando tradición, hay dos transmisiones y adquisiciones distintas, cada una con un bien inmueble, con un sujeto pasivo (el transmitente, ya que las permutas son transmisiones onerosas, dado que cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra) y con un período de generación distinto.
En cada transmisión de la propiedad, como consecuencia de permuta mediante la tradición, cada transmitente está obligado al pago del impuesto que grava el incremento de valor que experimente el suelo del inmueble urbano objeto de transmisión.
En el caso objeto de consulta, la primera de las transmisiones realizada en 1988 mediante escritura pública, teniendo presente lo dispuesto en los artículos 1.462 y 1.541 del Código Civil, el devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana se produce en la fecha de la transmisión, que será la fecha de otorgamiento de la escritura pública, salvo que de la misma resultase o se dedujese otra cosa.
Respecto de la segunda de las transmisiones, esto es, la del local realizada en 1991, teniendo presente lo dispuesto en los mismos artículos 1.462 y 1.541 del Código Civil, a los efectos del devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana, la transmisión se entiende realizada en el momento en que se ponga el bien inmueble en poder y posesión de la consultante.
En caso de que la transmisión se haya formalizado en documento privado, deberá probarse la fecha en que el bien se ponga en poder y posesión del adquiriente. A estos efectos, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 1.227 del Código Civil, antes señalado.
7.- El artículo 21.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, señala que:
“1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.
La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la Ley de cada tributo disponga otra cosa”.
Las fechas de devengo de los Impuestos sobre el valor Añadido y sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana que se establecen en la presente contestación son los años 1988 y 1991. Por tanto, la normativa aplicable ha de ser la vigente en esos momentos, es decir, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 31 de diciembre), en adelante antigua LGT, de conformidad con los artículos 9.3 de la Constitución y 2.3 del Código Civil, disposición final undécima y la disposición transitoria cuarta de la LGT.
Así, el artículo 65 de la antigua LGT en su redacción vigente a fecha de devengo del impuesto determina que:
“El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos supuestos a que se refiere el artículo anterior como sigue: En el caso a), desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración; en el caso b), desde la fecha en que finalice el plazo de pago voluntario; en el caso c), desde el momento en que se cometieron las respectivas infracciones, y en el caso d), desde el día en que se realizó el ingreso indebido.”.
En este sentido, es necesario señalar que el artículo 64.a) de la antigua LGT en su redacción vigente a fecha 29 de julio de 1988 establece que:
“Prescribirán a los cinco años los siguientes derechos y acciones:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, salvo en el Impuesto de Sucesiones, en que el plazo será de diez años.”.
A la vista del contenido del artículo 64.a) de la antigua LGT reproducido anteriormente y de conformidad con los datos puestos de manifiesto por el consultante, al haber transcurrido a fecha de 4 de junio de 2010, fecha de la solicitud de consulta, más de cinco años desde el inicio del cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, dicho derecho estaría prescrito.
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta, en su caso, que el artículo 66.1 de la antigua LGT en la redacción vigente a la fecha de devengo del impuesto establece que:
“1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen:
a) Por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible. A estos efectos se entenderán como realizadas directamente con el sujeto pasivo las actuaciones de Juntas y Comisiones, en el procedimiento de estimación global, para los que estuvieren debidamente representados.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.
c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda.”.
La conclusión expuesta anteriormente queda condicionada a la existencia de cualquiera de las situaciones descritas en el citado artículo 66.1 de la antigua LGT.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 230/1963, arts 64, 65 y 66. Ley 37/1992 art. 75-Uno y Dos. Ley 58/2003, art. 21.1
RD Legislativo 2/2004, arts. 104 a 110