Las indemnizaciones e intereses derivados de pronunciamientos judiciales se imputan según el criterio de devengo establecido en el artículo 11 LIS, respetando la correlación temporal entre ingresos y gastos conforme a la normativa contable. La DGT confirma que la imputación fiscal sigue la transferencia de riesgos y beneficios del bien según el PGC, con excepción de que gastos contabilizados en período posterior al de su devengo fiscal se imputarán en el de su contabilización si genera tributación igual o superior, garantizando coherencia entre registros contables y fiscales.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad limitada que desarrolla, principalmente, la actividad agrícola mediante el cultivo de arroz en las marismas en tierras propias.
Durante el ejercicio 2006 fue objeto de un expediente de expropiación forzosa sobre tierras de su propiedad. El citado expediente ha sido, finalmente, anulado por el Tribunal Supremo en el año 2012, declarando la obligación de restitución ''in natura'' del bien expropiado.
En el año 2015 se ha dictado Auto por el Tribunal Superior de Justicia acordando indemnización sustitutoria al ser inviable la restitución ''in natura'' acordada por el Tribunal Supremo.
La consultante, por tanto, se ha visto privada del derecho de uso de su propiedad hasta la fecha actual.
En la fecha actual, aún no se ha acordado el pago fijado a favor de la consultante siendo incierto el momento de su cobro.
Cuestión planteada
Cuál sería el tratamiento fiscal que debe aplicar a la indemnización e intereses acordados en los pronunciamientos judiciales y cuál sería su imputación temporal a tenor de lo establecido en el Plan General de Contabilidad sobre la transferencia de los riesgos y beneficios del bien entregado y de los criterios establecidos por esta Dirección General en consultas vinculantes.
Contestación
El apartado 1 del artículo 10 del de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante LIS) establece que “la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores”, y el apartado 3 dispone que ”en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
La imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos se regula en el artículo 11 de la LIS, según el cual:
“1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán en el período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (...).
3. 1º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(...).
4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
(…).”
La renta generada en una expropiación forzosa se integra en la base imponible del periodo impositivo en el que se transfieran los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del elemento expropiado. La transmisión de la propiedad en la expropiación se produce, en el procedimiento general, con la toma de posesión que se concreta en el pago seguido de la ocupación que opera como la traditio o entrega en su calidad de modo de adquirir la propiedad, siendo el título de la transmisión el acta de ocupación, que determina la fecha en que se produce la misma.
En el caso planteado, respecto a la indemnización acordadas por el Tribunal Superior de Justicia en lugar de la ‘’restitución in natura’’ acordada por el Tribunal Supremo, la LIS no establece ninguna especialidad en esta materia, por lo que, de acuerdo con su artículo 10.3 arriba reproducido, no procede practicar en relación con las anotaciones contables que procedan por la indemnización a percibir por la entidad consultante, ningún ajuste al resultado contable a efectos fiscales.
Finalmente, a partir del reconocimiento del derecho de crédito y hasta su cobro, en la medida en que exista derecho a percibir intereses de demora en el cobro del precio, dichos intereses deberán quedar reflejados en la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio en que se devenguen, de acuerdo con un criterio financiero, formando, en consecuencia, parte de la base imponible de los citados ejercicios.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 10 y 11.