La entrega de un edificio por una comunidad de bienes constituida por copropietarios está sujeta al IVA si la comunidad actúa como empresario o profesional en el desarrollo de una actividad empresarial. La calificación de la cesión como prestación de servicios (art. 11.2.3º LIVA) requiere que las operaciones sean atribuibles a la actividad empresarial de la comunidad como unidad económica, no a actos aislados de sus miembros individuales. La aplicación de la exención del art. 7.1º LIVA dependerá de que concurran los requisitos específicos del supuesto exonerador invocado, condicionado a la acreditación de que la operación constituye desarrollo de actividad empresarial diferenciada de la comunidad.
Hechos
La comunidad de bienes consultante fue constituida para la explotación de un edificio compuesto por distintos inmuebles y destinado a su arrendamiento como locales de oficina. Esta actividad de arrendamiento se ha venido desarrollando de manera efectiva hasta que la propiedad, debido a varios motivos, decide iniciar un proceso de conclusión de la actividad para proceder a la venta del edificio.
Con anterioridad, se han producido modificaciones en la estructura de la propiedad del edificio toda vez que las personas físicas que originariamente constituyeron la comunidad de bienes han transmitido a sus hijos la nuda propiedad sobre los inmuebles que conforman el mencionado edificio reteniendo el usufructo vitalicio. Asimismo, una de las comuneras, con posterioridad, transmitió la totalidad del usufructo que había retenido a los nudos propietarios.
Siendo esta la situación de la propiedad del edificio, se decide vender el mismo procediéndose al desalojo de los inquilinos si bien, durante un tiempo, continúan vigentes los contratos de arrendamiento de tres fincas registrales.
Cuestión planteada
1.- Sujeción de la entrega del edificio al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Aplicación del supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 a la cesión del edificio.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5.Uno, letra c) de dicha Ley 37/1992 expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
El artículo 11, apartado dos, número 3º de la Ley 37/1992 establece que tendrán la consideración de prestaciones de servicios, entre otras, “las cesiones del uso o disfrute de bienes.”.
Por otro lado, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece en pro indiviso a varias personas.
Por su parte, el artículo 84.Tres de la Ley del Impuesto establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
En consecuencia, la adquisición en pro indiviso de un inmueble por varias personas determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes compuesta por los copropietarios del inmueble a que se refiere la consulta requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por dicha comunidad y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.
En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.
De acuerdo con los términos del escrito de consulta, inicialmente se constituyó una comunidad de bienes por las propietarias para la explotación de un edificio compuesto por distintos inmuebles y destinado a su arrendamiento como locales de oficina.
Por consiguiente, la comunidad de bienes originaria a que se refiere el escrito de consulta tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto en tanto que desarrolla la actividad de arrendamiento.
No obstante, con posterioridad, las comuneras transmitieron a sus hijos la nuda propiedad reteniendo el usufructo, a excepción de una de ellas que también en un momento posterior cedió el usufructo a los nudos propietarios.
Por tanto, en estas circunstancias, existirán dos comunidades de bienes conformadas, una, por los titulares de la nuda propiedad del edificio objeto de consulta y, otra, por los usufructuarios.
Por lo que se refiere a la primera de ellas, este Centro directivo ya se ha pronunciado en diversas consultas (por todas, contestación a consulta vinculante de fecha 23 de octubre de 2018, número de referencia V2764-18), negando la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a la comunidad de bienes existente por la cotitularidad de la nuda propiedad sobre un inmueble destinado al arrendamiento. En efecto, en esos casos, la condición de empresario o profesional debe recaer sobre el usufructuario o, de ser varios y/o concurrir con otros titulares del pleno dominio, en la comunidad de bienes sobre el mismo derecho, en este caso, el usufructo.
En efecto, el artículo 480 del Código Civil, que hace referencia a los derechos generales del usufructuario en caso de que éstos no se determinen o se determinen insuficientemente en el título constitutivo del usufructo, señala que “podrá el usufructuario aprovechar por sí mismo la cosa usufructuada, arrendarla a otro y enajenar su derecho de usufructo, aunque sea a título gratuito, pero todos los contratos que celebre como tal usufructuario se resolverán al fin del usufructo, salvo el arrendamiento de las fincas rústicas, el cual se considerará subsistente durante el año agrícola.”.
Por tanto, la comunidad de bienes, constituida por la cotitularidad de la nuda propiedad del inmueble destinado al arrendamiento, no tendrá la condición de sujeto pasivo en el Impuesto sobre el Valor Añadido sino que será la comunidad de bienes sobre el usufructo, en su condición de usufructuaria arrendadora, la que tenga la consideración de sujeto pasivo del Impuesto, incluyendo como comuneros a los que adquirieron la plena propiedad por confusión del derecho de nuda propiedad y de usufructo, en tanto que disponen de la facultad de usar la cosa usufructuada.
2.- Por otra parte, como sujeto pasivo, la comunidad de bienes estará obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto, esencialmente recogidas en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Artículo 164.- Obligaciones de los sujetos pasivos.
Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”.
3.- Según los hechos descritos en el escrito de consulta, en relación con los nudos propietarios del edificio que con posterioridad adquieren el pleno dominio al serle cedido igualmente el derecho de usufructo que retenía la comunera originaria, debe destacarse que si bien tenían la intención de destinar su participación en la cotitularidad del edificio a la venta del mismo, lo cierto es que, durante un tiempo, tres inmuebles que forman parte del mismo han seguido alquilados percibiendo la correspondiente contraprestación.
En este sentido, según criterio de este Centro directivo contenido, entre otras, en contestación a consulta vinculante de fecha 7 de agosto de 2013, número de referencia V2622-13, cabe afirmar que, en la medida en que tales inmuebles se han afectado efectivamente a la actividad de arrendamiento, los nudos propietarios que adquieren el pleno dominio y que con anterioridad no tenían la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se convierten en empresarios o profesionales en tanto que arrendadores de acuerdo con el artículo 5.Uno, c) de la Ley 37/1992, entendiéndose afectados a su actividad los concretos inmuebles del edificio que son objeto de arrendamiento. Por el contrario, no tendrán tal condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto respecto de aquellos inmuebles del edificio que no tienen intención de alquilar, al ser su voluntad la de vender el edificio, y efectivamente no han sido arrendados tras adquirir la plena propiedad de los mismos.
En consecuencia, deberá entenderse que, en relación con los tres inmuebles concretos que resultan alquilados tras tomar la decisión de destinar el edificio a su venta, cabe afirmar que se trata de bienes afectos a la actividad de arrendamiento ejercida por la comunidad de bienes formada por los titulares del derecho de usufructo, incluidos aquellos titulares del pleno dominio a que nos venimos refiriendo.
Por su parte, respecto al resto de inmuebles que en su día fueron objeto de arrendamiento pero que han cesado los contratos de alquiler, debe señalarse que constituyen bienes afectos a la actividad de arrendamiento ejercida por la comunidad de bienes formada por los titulares del derecho de usufructo sobre los mismos, excluidas las que ostentan el pleno dominio.
Tanto en uno como en otro caso, al tener la consideración de empresarios o profesionales, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión de su participación en el edificio objeto de consulta.
Por el contrario, dado que los nudos propietarios no tienen la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto, no realizarán operación sujeta a dicho tributo al transmitir su derecho, excepción hecha de aquellos que adquirieron el pleno dominio respecto de los tres inmuebles concretos que continuaron siendo arrendados durante un tiempo.
En consecuencia, la transmisión de la participación en el edificio efectuada por los nudos propietarios que no tienen la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no quedará sujeta a dicho impuesto.
4.- Por lo que se refiere a la aplicación del supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 a la cesión del edificio, en relación con las entregas de inmuebles objeto de consulta efectuadas por quienes tienen la condición de empresario o profesional, debe señalarse que el mencionado precepto, según la redacción dada al mismo por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, establece lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
5.- En el supuesto objeto de consulta va a ser objeto de transmisión un edificio formado por diversos inmuebles que ha estado destinado al arrendamiento y se cuestiona, respecto de aquellos titulares de derechos sobre los mismos que tienen la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, si resulta aplicable el supuesto de no sujeción recogido el al artículo 7.1º anteriormente trascrito.
En estas circunstancias, las referidas transmisiones que se va a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta no constituyen, una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación tendrán la consideración de una mera cesión de inmuebles, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
En consecuencia, dichas transmisiones estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
A estos efectos, debe señalarse que en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyen edificaciones a efectos del Impuesto pudiera ser aplicación la exención contenida en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 referente a las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos de ese mismo artículo 20 de la Ley.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-1º y 84-