La operación realizada conforme a los requisitos mercantiles del artículo 233 LSA puede acogerse al régimen especial de fusiones (capítulo VIII, título VIII LIS), siempre que concurran las condiciones técnicas del artículo 97 LIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores y compensación en dinero ≤10%) y que no exista un propósito principal de fraude o evasión fiscal (artículo 110.2 LIS), requiriéndose motivos económicos válidos como reestructuración o racionalización.
Hechos
La entidad consultante A, dedicada a la explotación agraria de fincas rústicas, pretende realizar una fusión por absorción de las entidades B, C y D, cuya actividad es el arrendamiento de fincas rústicas o urbanas. Las sociedades absorbidas tienen arrendadas fincas a la absorbente, que explota directamente.
Los 5 titulares de las acciones de las sociedades absorbidas son todas personas físicas y ostentan cada uno de ellos una participación del 20% en cada una de estas sociedades. Esas mismas personas físicas poseen cada una de ellas una participación del 18,84% de la entidad A, siendo los titulares del resto las entidades B (1,34%) y C (4,46%).
La participación de los socios en la entidad A después de la operación mantendrá el mismo porcentaje existente en la actualidad.
Con esta operación se persigue unificar las estructuras, medios y esfuerzos en el desarrollo de la actividad, conseguir economías de gestión e incrementar la solvencia y capacidad financiera de la unidad económica resultante.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 97.1.a) de la LIS define, entre otras operaciones, la fusión por absorción como la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 233 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo texto refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
En este punto hay que recordar que uno de los propósitos declarados de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, de la que trae causa el régimen especial de las fusiones contenido actualmente en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, fue la armonización de las normas fiscales con las normas mercantiles que regulan estas operaciones, de manera que los conceptos fiscales de estas operaciones fuesen acordes con los del Derecho mercantil. En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo del artículo 233 de la Ley de Sociedades Anónimas cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en este.
Por otra parte, el artículo 110.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, siempre que su ejecución no determine una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de la operación es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se afirma que la operación se realiza para unificar estructuras, medios y esfuerzos en el desarrollo de la actividad, conseguir economías de gestión e incrementar la solvencia y la capacidad financiera de la unidad económica resultante, motivos que, a priori, se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 110.2 de la LIS.
No obstante, esta contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación proyectada.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97-1