La cuestión sobre si los arrendamientos están exentos carece de respuesta directa en la contestación de la DGT. El contenido se limita a reproducir el artículo 10 del RD 1716/2004, que autoriza a computar como existencias mínimas de seguridad de productos petrolíferos las cantidades "siendo propiedad del sujeto obligado o estando a su plena disposición en virtud de contratos de arrendamiento", pero sin pronunciarse sobre exención tributaria alguna. Se infiere que para efectos de cumplimiento de la obligación de reservas estratégicas, los bienes arrendados son admisibles siempre que el sujeto tenga su "plena disposición"; ahora bien, la consulta no resuelve si la operación de arrendamiento sustantivo goza de exención (presumiblemente en IVA, dado el contexto) ni bajo qué condiciones. La respuesta de la DGT es meramente reglamentaria sobre el cálculo de reservas, sin alcance tributario explícito.
Hechos
Una empresa iniciará operaciones de arrendamiento de existencias mínimas de seguridad de productos petrolíferos al amparo del Real Decreto 1716/2004, de 23 de julio.
Cuestión planteada
Si los arrendamientos están exentos.
Contestación
1. - El artículo 3 del Real Decreto 2111/1994, de 28 de octubre (BOE de 7 de diciembre), por el que se regula la obligación de mantenimiento de existencias mínimas de seguridad de productos petrolíferos y se constituye la Corporación de Reservas Estratégicas, estableció para los operadores de distribución de productos petrolíferos la necesidad de contar con unas existencias mínimas de seguridad.
“Artículo 3. Cantidad, forma y localización geográfica.
1. Los sujetos obligados por el artículo 11 de la Ley 34/1992 deberán mantener en todo momento existencias mínimas de seguridad de cada producto en la cuantía en que se haya consumido o vendido como promedio en el curso de noventa días en los doce meses inmediatamente anteriores. Esta obligación nace por el consumo o la venta en función de lo establecido en el artículo 2 del presente Real Decreto para cada categoría de sujeto obligado, y se cumple mediante el almacenamiento de las existencias correspondientes de los siguientes grupos de productos:
Gasolinas auto y aviación.
Gasóleos de automoción, otros gasóleos, querosenos de aviación y otros querosenos.
Fuelóleos.
Se considerará también como producto con arreglo al presente artículo, todo producto no expresamente contemplado entre los anteriores, siempre que se destine a idénticos usos que cualquiera de los allí recogidos.
(…)”
El Real Decreto 1716/2004, de 23 de julio, por el que se regula la obligación de mantenimiento de existencias mínimas de seguridad, la diversificación de abastecimiento de gas natural y constituye la Corporación de Reservas Estratégicas (BOE de 26 de agosto), modificó el anteriormente citado Real Decreto, permitiendo contabilizar como existencias mínimas de seguridad, según establece su artículo 10 a:
“Artículo 10. Contabilización de existencias mínimas de seguridad de productos petrolíferos, incluidos los gases licuados de petróleo.
1. En el cumplimiento de la obligación de existencias mínimas de seguridad de productos petrolíferos, podrán computarse como tales las cantidades que, siendo propiedad del sujeto obligado o estando a su plena disposición en virtud de contratos de arrendamiento, se destinen a su consumo en territorio nacional.
A efectos del cálculo de las existencias mínimas de seguridad, tendrán esta consideración:
Las contenidas a bordo de buques petroleros, incluidos los butaneros, que se encuentren en puerto pendientes de descarga, una vez cumplimentadas las formalidades portuarias.
Las almacenadas en los puertos de descarga.
Las contenidas en los depósitos y esferas de las refinerías.
Las contenidas en depósitos a la entrada de los oleoductos.
Las existentes en los depósitos y esferas de los operadores autorizados para la distribución al por mayor, en las empresas de almacenamiento o de importación, y en los de los comercializadores y distribuidores al por menor.
Las existentes en los depósitos de los grandes consumidores. A estos efectos, se entenderá por gran consumidor aquel que consuma más de 10.000 toneladas métricas al año de los productos petrolíferos o 500 toneladas métricas al año en el caso de gases licuados del petróleo.
Las existentes en barcazas y barcos en tráfico de cabotaje durante el transporte dentro de las fronteras nacionales, siempre que la Administración pueda ejercer su control, y disponer de ellas sin demora.
El petróleo crudo o productos petrolíferos almacenados en una concesión de explotación de almacenamiento subterráneo.
En todo caso, las instalaciones en las que se almacenen productos petrolíferos, computables a efectos de existencias mínimas de seguridad, deberán estar inscritas en los correspondientes registros de las Administraciones públicas competentes.
2. No podrán contabilizarse como existencias mínimas de seguridad:
Las reservas de petróleo crudo que se encuentren en los yacimientos almacén de origen.
Las cantidades de productos almacenados en las bodegas de los buques y destinados al avituallamiento para la navegación marítima.
Las cantidades de crudo o de productos contenidas en los conductos e instalaciones de tratamiento de las refinerías.
Los productos que estén en tránsito en camiones o vagones cisterna, o en el interior de los oleoductos, salvo que se encuentren en tránsito provenientes de un Estado miembro de la Unión Europea en el que se encontraban almacenados en virtud de algún acuerdo intergubernamental adoptado según lo dispuesto en el artículo 11.
Las cantidades de producto que se encuentran en los depósitos de instalaciones para el suministro de carburantes y/o combustibles líquidos a vehículos (estaciones de servicio) o en poder de pequeños consumidores.
Los productos pertenecientes a las Fuerzas Armadas o afectos a la defensa nacional.
3. En cualquier caso, las existencias deberán encontrarse en territorio español para poder ser contabilizadas como existencias mínimas de seguridad, salvo lo dispuesto en el artículo 11.
4. Las existencias mínimas de seguridad deberán almacenarse en cualquiera de los sistemas descritos en el apartado 1 de este artículo y de tal forma que puedan llevarse al consumo, de forma continuada, durante un período de 90 días en el caso de productos petrolíferos líquidos y de 20 días en el caso de los gases licuados del petróleo”.
2. - La consultante plantea la cuestión de si debe repercutirse el Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se facture el servicio de arrendamiento por el arrendador de los productos petrolíferos a los arrendatarios del mismo, esto es, si se trata o no de una operación exenta del Impuesto.
Este aspecto tiene que ver con la cuestión de si se trata de un servicio relacionado con un bien que se encuentra en régimen de depósito distinto del aduanero, ya que fuera del marco de las situaciones y regímenes descritos en los artículos 23 y 24 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) el arrendamiento del que trata la consulta no resultaría exento.
El artículo 24 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
a) Los destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y del régimen de transformación en Aduana, así como de los que estén vinculados a dichos regímenes, con excepción de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo.
b) Los que se encuentren vinculados al régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o de tránsito externo.
c) Los comprendidos en el artículo 18, apartado uno, número 2º que se encuentren al amparo del régimen fiscal de importación temporal o del procedimiento de tránsito comunitario interno.
d) Los destinados a ser vinculados al régimen de depósito aduanero y los que estén vinculados a dicho régimen.
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.
3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:
a) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de tránsito externo.
b) Las importaciones de los bienes comprendidos en el artículo 18, apartado uno, número 2º que se coloquen al amparo del régimen fiscal de importación temporal o del tránsito comunitario interno.
c) Las importaciones de bienes que se vinculen a los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y al de transformación en Aduana.
d) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito aduanero.
e) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de importación temporal con exención total.
f) Las importaciones de bienes que se vinculen a un régimen de depósito distinto del aduanero.
g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.
Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
El régimen fiscal de perfeccionamiento activo se autorizará respecto de los bienes que quedan excluidos del régimen aduanero de la misma denominación, con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.
El régimen fiscal de importación temporal se autorizará respecto de los bienes procedentes de los territorios comprendidos en el artículo 3, apartado dos, número 1º, letra b) de esta Ley, cuya importación temporal se beneficie de exención total de derechos de importación o se beneficiaría de dicha exención si los bienes procediesen de terceros países.
A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el Anexo de la misma.
Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.
Cuatro. Las prestaciones de servicios exentas por aplicación del apartado uno no comprenderán las que gocen de exención en virtud del artículo 20 de esta Ley.”
La Ley del IVA contempla que a la salida de las mercancías del régimen de depósito aduanero se realice un ajuste por las operaciones exentas que se hayan realizado durante la vinculación al régimen. Así en su artículo 19.5º, dispone lo siguiente:
“Se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:
5º. Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.
Por excepción a lo establecido en el párrafo anterior, no constituirá operación asimilada a las importaciones, las salidas de la áreas a que se refiere el artículo 23 ni el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley de los siguientes bienes: Estaño (Código NC 8001), cobre (Código NC 7402, 7403, 7405 y 7408), zinc (Código NC 7901), níquel (Código NC 7502), aluminio (Código NC 7601), plomo (Código NC 7801), indio (Código NC ex 811291 y ex 811299), plata (Código NC 7106) y platino, paladio y rodio (Códigos NC 71101100, 71102100 y 71103100). En estos casos, las salidas de las áreas o el abandono de los regímenes mencionados dará lugar a la liquidación del Impuesto en los términos establecidos en el apartado sexto del anexo de esta Ley”.
En este artículo se determina que la imposición de las operaciones en régimen de depósito distinto del aduanero, que es uno de los regímenes referidos en el artículo 24 de la Ley 37/1992, tendrá lugar cuando se ultime el régimen.
Por su parte, el artículo 83.Dos.3ª de la Ley del Impuesto, dispone:
“3ª. La base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero será la siguiente:
a) Para los bienes procedentes de otro Estado miembro o de terceros países, la que resulte de aplicar, respectivamente, las normas del artículo 82 o del apartado uno de este artículo o, en su caso, la que corresponda a la última entrega realizada en dicho depósito.
b) Para los bienes procedentes del interior del país, la que corresponda a la última entrega de dichos bienes exenta del Impuesto.
c) Para los bienes resultantes de procesos de incorporación o transformación de los bienes comprendidos en las letras anteriores, la suma de las bases imponibles que resulten de aplicar las reglas contenidas en dichas letras.
d) En todos los casos, deberá comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del Impuesto prestados después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega de los bienes.
e) En todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros, sea por importación de bienes o por operación asimilada a la importación de bienes, se integrará en la base imponible el impuesto especial exigible por el abandono de dicho régimen.
(...)”.
De la lectura de este artículo cabe deducir que la base imponible tiene una relación directa con el valor de la mercancía que abandona el régimen de depósito distinto del aduanero. De ahí que el legislador, al definir esta magnitud, la delimite desde la última entrega exenta (ya sea ésta una entrega, una adquisición intracomunitaria o una importación), incrementada, en su caso, con los servicios exentos prestados posteriormente a las mercancías y que, normalmente, incrementan el valor de mercado de la mercancía.
La razón de que el legislador haya considerado que los servicios que formarán parte de la base imponible sean los prestados desde las últimas entregas exentas obedece a que los restantes servicios que se hubieran prestado, y que son anteriores a la última adquisición exenta estarán integrados en el precio de la mercancía como un mayor valor de ésta, y serán de esta forma objeto de imposición a la salida del régimen suspensivo.
Todo ello debe entenderse sin perjuicio de que en la letra d) del artículo antecitado se prevea una situación particular, el supuesto que no hubiera habido un cambio en la titularidad del bien, en la que la base imponible estará constituida, precisamente, por los servicios que aportan un mayor valor a los bienes y que se prestaron exentos por la permanencia del bien en el régimen en cuestión.
3. - El artículo 86.4º del mismo texto legal establece que serán sujetos pasivos del Impuesto:
“4º. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley”.
La Resolución de la DGT 1/1994, de 10 de enero, relativa a la tributación de las operaciones relativas al Depósito distinto del aduanero, que analizaba la figura del sujeto pasivo en estas operaciones, concluyó lo siguiente:
“(...)
En aplicación de dicho precepto y en relación con las operaciones que se contemplan en esta Resolución, los importadores serán los propietarios del producto nacional, los adquirentes intracomunitarios o los destinatarios de los bienes procedentes de terceros países, cuando no se haya producido una entrega subsiguiente a la vinculación de los bienes al régimen suspensivo o, bien, los adquirentes de los productos cuando haya tenido lugar dicha entrega posterior y que, en todos los casos, son las personas que deciden el abandono del régimen para destinar los bienes al consumo en el territorio de aplicación del Impuesto.
No es conforme a la normativa del Impuesto que los sujetos pasivos de las importaciones y de las operaciones asimiladas a la importación sean quienes presten los servicios exentos relativos a dichos bienes mientras permanezcan al amparo del régimen de depósito descrito. En particular, no lo serán los titulares autorizados de los depósitos fiscales, aunque estén obligados, por imperativo legal, a liquidar y repercutir a los propietarios de los bienes o representantes de los mismos los Impuestos Especiales exigibles con ocasión del abandono del régimen suspensivo.
(...)”.
Cabe deducir de la Resolución 1/1994 que será sujeto pasivo de las operaciones asimiladas a las importaciones quien decida el abandono del régimen, sea en calidad de propietario de la mercancía, sea quien tenga en ese momento un poder suficiente sobre la mercancía por el que pueda disponer de la misma.
De la misma manera, y en relación con las prestaciones de servicios, el sujeto pasivo que soporta la carga impositiva que corresponde a la ultimación del régimen especial es quien reciba los servicios exentos y no quien los presta. Esta aseveración es aplicable tanto si ha habido entregas exentas con posterioridad al servicio, en cuyo caso dichos servicios constituyen mayor precio de la entrega exenta y, consiguientemente, van a ser objeto de imposición a la salida de la mercancía del régimen, como si no ha habido entrega posterior, en cuyo caso a la salida será sujeto pasivo quien recibió directamente el servicio y deberá liquidar el Impuesto como sujeto pasivo.
Por tanto, debe entenderse que será sujeto pasivo el propietario o quien disponga de las mercancías y lo será por los servicios que se presten a las mercancías y repercutan en un mayor valor de las mismas cuando se incorporen al mercado, de tal manera que resultan ajenas al régimen las operaciones que no tengan por objeto directo estas mercancías, lo que sucede en casos como el planteado, en el que el servicio se presta mediante las mercancías que se encuentran vinculadas al régimen.
La configuración de las operaciones, objeto de consulta, como elementos que deben adicionarse en la liquidación a la ultimación del régimen suspensivo distorsionaría la aplicación del Impuesto, ya que éste será soportado por quien sea el propietario de la mercancía en ese momento y, en este caso, supondría la imposición a un sujeto pasivo que no recibió los servicios, y que, incluso, en determinados casos los prestó - contraviniendo así lo dispuesto en la Resolución 1/94-, y que, además, no determina el efecto correlativo de este tipo de operaciones, un mayor valor de la mercancía cuando se ultime el régimen.
Debe recordarse la obligación que establece la Directiva comunitaria del Valor Añadido de “reestablecimiento” de las cuotas no cobradas como consecuencia de la aplicación de la exención a la ultimación del régimen especial. Esta obligación queda garantizada cuando se observan las pautas u obligaciones que se han descrito en los párrafos anteriores, pero no en otro caso. Ello abunda en la no aplicación de la exención que se ha analizado.
4. - Este mismo criterio fue el seguido en la consulta de esta Dirección General, nº 1039-95, de 29/11/1995, que contestó a la entidad de Derecho Público que tiene como finalidad la constitución, mantenimiento y gestión de las existencias estratégicas a las que nos estamos refiriendo y cuyos gastos se agrupaban por la consultante en los siguientes apartados: 1º Gastos financieros por intereses de los préstamos destinados a la compra de las reservas estratégicas. 2º Gastos de almacenamiento de las mismas, y 3º Gastos de estructura. Estos gastos eran financiados por las cuotas que cobraba de cada sujeto obligado al mantenimiento de las reservas estratégicas en función de una “tarifa por tonelada de producto vendido” que anualmente fija el Ministerio de Industria y Energía.
Este Centro Directivo estableció en su contestación que las cuotas suponían la contraprestación de los servicios prestados por la Corporación a sus miembros y en lo que se refería a la aplicación de la exención por encontrarse los bienes sobre los que versaba la consulta, en régimen de depósito distinto del aduanero, determinaba:
“ Por lo que respecta a la aplicación de la exención prevista en el artículo 24, apartado uno, número 3º, letra g), según el cual estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios relacionadas directamente con bienes vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero, debe indicarse que, a juicio de este Centro Directivo, los servicios prestados por la Corporación consultante, si bien se refieren a bienes que habitualmente se encuentran vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros, no cabe calificarlos como "servicios relacionados directamente" con los referidos bienes, por lo cual no quedan amparados por la reseñada.”
Del contenido de esta contestación cabe inferir que ya entonces se consideró que no todas las operaciones que se relacionan con bienes en régimen de depósito distinto del aduanero tienen la relación “directa” exigida por el artículo 24 para eximir los servicios que se presten sobre aquellos bienes.
5.- Por último, el artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) preceptúa que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil, el cual dispone que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.
El espíritu y finalidad de la norma no puede conducir a que los costes de las operaciones de arrendamiento, aunque sólo sean de gestión o financieros, sean asumidos por quienes desvinculan los productos del régimen de depósito distinto del aduanero, que no serán en muchos de los casos, los destinatarios de aquellos servicios de arrendamiento. Esta interpretación implica distorsiones en la aplicación del Impuesto y desliga la relación que debiera existir entre la persona que recibe el servicio de la persona de la que debe asumir la carga fiscal derivada del mismo.
Por lo tanto, una interpretación basada en el espíritu y finalidad de la norma y respetuosa con la unidad del Impuesto, que no distorsione la práctica del mismo, debe conducir a establecer que este tipo de arrendamientos no se relaciona “directamente” (condición exigida por el artículo 24 de la Ley 37/1992) con bienes vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero, con los productos petrolíferos arrendados.
Los arrendatarios de estos servicios contratan los mismos con la finalidad exclusiva de cumplir con las exigencias legales establecidas en los Reales Decretos 2111/1994 y 1716/2004, antecitados, y la realización de aquéllos no determina un valor añadido “per se”, imputable al producto y susceptible de imposición.
Es el arrendamiento que posibilita el cumplimiento de las exigencias legales lo que determina que se produzca el servicio requerido por el arrendatario.
Este servicio no tiene más relación con los bienes, que en su caso se encontraran en el régimen suspensivo, que la exigencia del legislador de constituir el arrendamiento sobre este tipo de bienes.
El arrendatario entiende que está adquiriendo un derecho que le posibilita el cumplimiento de una exigencia legal, el mantenimiento de las reservas mínimas estratégicas al que está obligado, mediante la imputación como propios de los bienes que tuviera arrendados a libre disposición. El arrendador presta un servicio mediante el cual cede un derecho recíproco y de signo contrario al que adquiere el arrendador, no puede imputar como propias las mercancías que arrienda a los efectos del citado mantenimiento que la Ley le exige.
Estas consideraciones abundan igualmente en la no exención que se ha señalado en los apartados anteriores de esta contestación.
6. - En consecuencia con todo lo anterior, se debe concluir que los arrendamientos de los productos petrolíferos para garantizar las existencias mínimas de seguridad a los que se refiere el Real Decreto 1716/2004 deben considerarse operaciones excluidas de la exención que regula el artículo 24 de la Ley 37/1992.
7. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 24- 70. RD 1716/2004. RD 2111/1994