El régimen especial de escisión (art. 97.2.1º.c) LIS) resulta aplicable a la segregación de participaciones que confieran mayoría del capital social siempre que constituyan una unidad económica identificable (concepto mercantil exigido por LSA art. 253), siendo requisito indispensable que la operación responda a la tipología de escisión parcial del art. 252 LSA (segregación de patrimonio sin extinción de la sociedad escindida). La mera segregación de una cartera de participaciones de control, aunque cumpla requisitos de mayoría accionarial, no es suficiente si no configura una unidad económica autónoma separable en términos mercantiles.
Hechos
La consultante es una sociedad cuya actividad consiste en la gestión de participaciones en diversas sociedades operativas. Las sociedades participadas realizan actividades de transporte, negocio inmobiliario y ganadería brava.
Dada la importancia de la actividad inmobiliaria y de transporte, se considera que su gestión debe realizarse al margen de la actividad ganadera, ya que esta última difícilmente puede aportar sinergias a la gestión de las dos primeras.
Por ello, se plantea una reestructuración mediante una escisión parcial de las participaciones en la sociedad dedicada a la ganadería brava a una nueva sociedad cuyas acciones o participaciones se atribuirían exclusivamente a uno de los socios actuales de la sociedad consultante, con arreglo a un criterio de proporcionalidad cuantitativa, reduciendo capital y reservas en la proporción correspondiente.
Por otra parte, la consultante tiene reservas voluntarias generadas en años anteriores cuyo reparto da derecho a la deducción por doble imposición de dividendos y otras cuyo reparto no produce tal derecho.
Cuestión planteada
1. Si a la operación descrita le resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.
2. Si, a los efectos de aplicar la deducción por doble imposición, se habrá de atender al origen de las reservas que son objeto de distribución.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 97.2.1º.c) considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de las mismas, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
Una de las ideas que inspiran la definición de los supuestos de hecho contemplados en el capítulo VIII del título VIII de la LIS es la adecuación a los conceptos e instituciones mercantiles, de tal modo que la delimitación de los supuesto que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos por la legislación mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial constituya una “unidad económica” (artículo 253 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo texto refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre). Siendo esto así, si la participación de la entidad consultante en la sociedad que realiza la actividad de ganadería brava confiere la mayoría de su capital social, de tal manera que pueda tener la consideración de “cartera de control” se integra en una unidad económica más amplia que las meras participaciones en el capital de terceras sociedades, esta unidad podría considerarse, en principio, amparada en el concepto de patrimonio segregable a que se refiere el mencionado artículo 97.2.1º.c).
Ahora bien, el artículo 252 de la Ley de Sociedades Anónimas establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Según el apartado 1 del citado artículo se entiende por escisión:
“a) La extinción de una sociedad anónima, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se traspasa en bloque a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente.
b) La segregación de una o varias partes del patrimonio se una sociedad anónima sin extinguirse, traspasando en bloque lo segregado a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes.”
Dicho precepto señala, además, en su apartado 2, que “las acciones o participaciones sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión deberán ser atribuidas en contraprestación a los accionistas de la sociedad que se escinde, los cuales recibirán un número de aquellas proporcional a sus respectivas participaciones, reduciendo la sociedad, en su caso y simultáneamente, el capital en la cuantía necesaria.”
Por tanto, la escisión parcial, de acuerdo con el artículo 97.2.1º.c) de la LIS y con el artículo 252 de la Ley de Sociedades Anónimas, requiere que las acciones o participaciones sociales de la sociedad beneficiaria de la escisión se atribuyan a todos los accionistas de la sociedad que se escinde de manera proporcional a sus respectivas participaciones, y no a uno solo de ellos como se plantea en el escrito de consulta.
En la operación descrita por la consultante, se atribuyen participaciones de la sociedad beneficiaria a uno solo de los socios de la primera, vulnerando la necesaria regla de proporcionalidad exigida para considerar la mencionada operación como de escisión parcial, tanto a los efectos mercantiles como de aplicación del régimen fiscal especial que venimos analizando. El reparto de las acciones de la entidad beneficiaria entre todos los socios de la entidad transmitente distingue la escisión parcial de la separación de socios, operación por la que sólo el socio que abandona la sociedad recibe contraprestación, por lo que no podrá acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
2. El artículo 28 de la LIS regula la deducción para evitar la doble imposición interna en los supuestos de dividendos y plusvalías de fuente interna, cuando existen beneficios no distribuidos en una sociedad que ya han tributado en el Impuesto sobre Sociedades.
Por ello, la aplicación del mencionado artículo 28 exige de forma implícita que los beneficios no repartidos que, en su caso, sean objeto de reparto posterior, hayan tributado efectivamente. Por tanto, en el caso concreto de la consultante en que existen reservas voluntarias que dan derecho a dicha deducción y otras que no, habrá de atenderse al origen de las reservas que sean objeto de distribución para considerar la aplicación o no aplicación respectivamente de la mencionada deducción.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97