El rendimiento derivado del ejercicio de opciones sobre acciones se devenga en el momento del ejercicio de la opción y se califica como rendimiento del trabajo en especie (diferencia entre valor de cotización en ejercicio y precio pagado), sometido a retención. El período de generación se cuenta desde la concesión de la opción hasta su ejercicio; si excede dos años, resulta aplicable la reducción del 40% del artículo 18.2 LIRPF, siempre que el rendimiento no sea periódico ni recurrente. La inclusión en política retributiva general (art. 43 RIRPF) no altera la calificación tributaria ni la aplicabilidad de la reducción, pero su ausencia podría evidenciar carácter periódico que la excluiría.
Hechos
La entidad consultante, dentro de su política de recursos humanos, ha diseñado un plan de retribución a directivos mediante la concesión en diciembre de 2004 de opciones de compra de acciones de la entidad.
Las opciones entregadas son intransmisibles a terceros. Su ejercicio, supeditado al cumplimiento de una serie de requisitos, podrá efectuarse desde el 15 de enero de 2008 hasta el 15 de enero de 2009.
El plan de opciones sobre acciones mencionado es el único concedido por la entidad en el periodo transcurrido entre 1 de enero de 2003 y 31 de diciembre de 2007.
Cuestión planteada
1) Forma de cómputo del periodo de generación del rendimiento derivado del ejercicio de las opciones de compra.
2) Cumplimiento del requisito de que la entrega de acciones derivadas del ejercicio de las opciones se efectúa en el seno de la política retributiva general a que se refiere el artículo 43 del RIRPF.
Contestación
1) El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial del las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Conforme a lo anterior, la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma o de otras entidades del grupo, por su condición de tales, deberá calificarse como rendimiento del trabajo. Dicho rendimiento del trabajo se devengará, al tratarse de opciones sobre acciones intransmisibles, en el momento en el que el trabajador ejercite sus derechos de opción de compra.
Según la documentación aportada, las opciones podrán hacerse efectivas a través de dos mecanismos alternativos, ejercicio “simple” y ejercicio “por diferencia”. En ambos casos el directivo recibirá un número de acciones de la entidad, calculado para cada modalidad según las condiciones del acuerdo de concesión. Los rendimientos del trabajo obtenidos deberán calificarse como rendimientos del trabajo en especie sometidos a ingreso a cuenta, de conformidad con el artículo 42.1 de la LIRPF según el cual “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien los conceda”. Su valoración se efectuará por la diferencia positiva entre el valor de cotización de la acción el día en que se ejercite la opción de compra y la cantidad satisfecha por el beneficiario de la misma.
Por otra parte, el artículo 18.2 de la LIRPF prevé la aplicación de una reducción del 40% para los rendimientos íntegros del trabajo “que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.”
Para el supuesto de opciones sobre acciones, el artículo 11.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, especifica que “se considerará rendimiento del trabajo con período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores, cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente”.
El plan de opciones objeto de consulta cumple con los requisitos señalados, teniendo los rendimientos derivados del mismo un período de generación superior a dos años y habiéndose reconocido a los trabajadores partícipes del mismo la posibilidad de resultar beneficiarios de la concesión de las opciones una sola vez. Por tanto, a los rendimientos del trabajo obtenidos les resultará de aplicación la reducción del 40%.
La citada reducción está sometida a un límite cuantitativo conforme al párrafo tercero del apartado 2 del artículo 18 de la LIRPF, según el cual “en el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años.”
Este límite máximo de reducción se duplicará, sólo cuando se obtengan rendimientos en especie, si se cumplen los siguientes requisitos:
“1º Las acciones o participaciones adquiridas deberán mantenerse, al menos, durante tres años, a contar desde el ejercicio de la opción de compra.
2º La oferta de opciones de compra deberá realizarse en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.”
A efectos del mencionado límite, el período de generación del rendimiento obtenido se computa por años desde la fecha de concesión de las opciones hasta la fecha del ejercicio, sin redondeo. Ahora bien, cuando a lo largo de un mismo período impositivo se ejerciten en distintos momentos opciones de compra otorgadas en el mismo año, se unifica el período de generación, debiendo tomarse para todas el correspondiente a la fecha del primer ejercicio.
En consecuencia, en el supuesto planteado de ejercicio en distintas fechas a lo largo de 2008 de las opciones obtenidas, se unificaría el período de generación, tomándose para todas el correspondiente a la fecha del primer ejercicio. A efectos de aplicar el límite previsto en el artículo 18.2 de la LIRPF, el importe de salario medio anual establecido para el período impositivo 2008 es de 22.100 euros.
Lo dispuesto anteriormente resultaría igualmente aplicable a las opciones que se ejercitaran durante 2009, de forma que para estas últimas el período de generación vendrá determinado por el tiempo transcurrido desde la fecha de la concesión hasta la fecha del primer ejercicio efectuado en dicho año, debiendo tomarse en cuenta para la aplicación del límite previsto en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, el importe del salario medio anual que reglamentariamente se establezca para el año 2009.
2) El artículo 42.2 a) de la LIRPF y el artículo 43 del RIRPF regulan un supuesto de exención para las retribuciones del trabajo en especie derivadas de la entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades. La exención se limita, para el conjunto de las acciones entregadas a cada trabajador, a 12.000 euros anuales, en los siguientes términos:
«(…..)
1º. La entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores.
2º. Asimismo, en el caso de los grupos de sociedades en los que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, la entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Cuando se trate de acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del grupo.
En los dos casos anteriores, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia sociedad a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad perteneciente al grupo o por el ente público, sociedad estatal o administración pública titular de las acciones.
2. La aplicación de lo previsto en el apartado anterior exigirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. Que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa.
2º. Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por 100.
3º. Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años.
El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3º anterior motivará la obligación de presentar una declaración-liquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.».
Respecto al cumplimiento del requisito vinculado a la política retributiva general de la empresa, en la documentación aportada se señala que el plan se dirige a todos los “directivos superiores del Grupo”, colectivo preestablecido a efectos de gestión interna y política salarial del grupo empresarial. Las condiciones para la efectividad del plan son iguales para todos los empleados pertenecientes a dicha categoría, tanto si prestan sus servicios en España como si lo hacen en cualquier otra entidad del grupo en el extranjero, no existiendo condicionantes individuales que puedan modificar tal efectividad. En estos términos, puede entenderse que se trata de una oferta que se realiza dentro de la política retributiva general del grupo de sociedades y que contribuye a la participación de los trabajadores en la empresa.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Artículos 18-2; RIRPF RD 439/2007, Artículo 11-3.