La operación constituye escisión total acogible al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS si cumple simultáneamente: (i) división del patrimonio total entre dos o más entidades existentes o nuevas con disolución sin liquidación (art. 83.2.1º.a); (ii) atribución proporcional de valores a socios con compensación inferior al 10%; (iii) si hay múltiples adquirentes con reparto no proporcional, los patrimonios transmitidos deben constituir ramas de actividad (art. 83.2.2º). La conclusión depende de acreditación de que los activos segregados reúnen autonomía funcional e independencia patrimonial conforme a jurisprudencia consolidada sobre rama de actividad.
Hechos
Las dos entidades consultantes tienen como objeto principal el gestionar sus inversiones en diferentes compañías. La primera de ellas participa en el 100% de una sociedad inactiva. Se pretende llevar a cabo una escisión total de ambas sociedades, de forma que se concentrará en una sociedad holding las participaciones que las dos consultantes tienen en entidades calificadas como grandes empresas cotizadas, siendo la beneficiaria la entidad inactiva ya existente. Se reuniría en otras dos entidades beneficiarias de la escisión las participaciones que las dos consultantes tienen en PYMES. Se respetará la distribución del capital social que actualmente existe en el capital social de las tres entidades beneficiarias de las escisiones.
Los motivos son el lograr: una separación de los riesgos en función del sector o volumen de la entidad y una gestión diferenciada de las diferentes holding en función del tipo de inversiones, dado que las inversiones en grandes empresas requiere una gestión eficaz y completa en la gestión de las inversiones, de los riesgos, cumplimiento de normativa, etc y la gestión de las PYMES requieren un tratamiento específico de apoyo continuo en la gestión operativa de las entidades.
Cabe la posibilidad de concluir la reestructuración fusionando las dos sociedades holding beneficiarias de las participaciones en las PYMES.
Cuestión planteada
Aplicabilidad a la operación descrita del régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
El artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Adicionalmente, el artículo 94 de la Ley 2/1998, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece que las operaciones de escisión de sociedades de responsabilidad limitada se regirán por las reglas de las sociedades anónimas en la medida en que les sean aplicables.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso consultado se manifiesta, que el reparto de valores representativos de las sociedades beneficiarias entre los socios de las entidades escindidas, por causa de la escisión, se realizaría de manera proporcional a su participación en éstas, por lo que no resultaría necesario que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. En consecuencia, ambas operaciones cumplen los requisitos objetivos que determinan la aplicación del régimen fiscal especial.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se manifiesta que las dos operaciones proyectadas se realizarían con la finalidad de conseguir una separación de los riesgos en función del sector o volumen de la entidad y una gestión diferenciada de las diferentes holding en función del tipo de inversiones, dado que las inversiones en grandes empresas requiere una gestión eficaz y completa en la gestión de las inversiones, de los riesgos, cumplimiento de normativa, etc y la gestión de las PYMES requieren un tratamiento específico de apoyo continuo en la gestión operativa de las entidades. Estos motivos se podrían considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2