El régimen especial del artículo 87 LIS resulta aplicable a aportaciones no dinerarias cuando la entidad receptora es residente en territorio español o tiene establecimiento permanente afectado a los bienes aportados, y el aportante participa post-aportación en fondos propios en al menos el 5%. Para IRPF/IRNR sin EP, además se exigen: que la participación aportada sea en entidad no vinculada a IEE/UTE, no gestora de patrimonio, del 5% mínimo en fondos propios, poseída ininterrumpidamente el año anterior. La exención por dividendos del artículo 21 LIS aplica cuando se cumplan sus requisitos específicos, independientemente de la acogida al régimen especial. La estructura descarta sujeción a nivel de plusvalía → aplaza tributación mediante el régimen especial → posterior distribución sigue régimen de dividendos.
Hechos
La entidad consultante se dedica a las siguientes actividades:
-La gestión, administración y asesoramiento de sociedades en su sentido más amplio.
-El arrendamiento de inmuebles.
El capital social de la entidad consultante está suscrito en su práctica totalidad por la persona física PF1, que es el administrador único de la misma. La persona física PF1 constituyó esta sociedad con una triple finalidad:
-Que se llegase a convertir en una sociedad tenedora y gestora de otras sociedades participadas por él, a través de la cual poder dirigir y gestionar de forma centralizada y racionalizada todos sus negocios y empresas.
-Prestar servicios de dirección, gestión y asesoramiento en su sentido más amplio a las filiales.
-Desarrollar la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles.
Para el desarrollo de sus actividades, la entidad consultante cuenta con los medios materiales y personales suficientes.
La persona PF1 se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la aportación a la entidad consultante de las participaciones sociales en la siguiente sociedad:
-Aportar el 48% del capital social que ostenta en la entidad X1. La entidad X1 fue constituida en 1978 y su actividad es el asesoramiento fiscal y laboral, para ello cuenta con los oportunos medios materiales y personales.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Racionalizar la gestión estratégica del grupo mediante la centralización de la toma de decisiones a través de una única sociedad.
-Lograr una gestión más profesionalizada y un mayor control de los gastos e ingresos de todas las filiales.
-Mejorar la solvencia ante las entidades financieras y terceros al incrementarse los fondos propios de la entidad consultante con las aportaciones efectuadas, lo que provocará una mayor facilidad para el crédito y mejor capacidad para obtener mejores condiciones de financiación.
-Centralizar la administración de las filiales con la finalidad de lograr economías de escala.
-Unificar bajo un mismo canal todas las actividades de las filiales y centralizar la actividad de arrendamiento de inmuebles en una única sociedad.
-Permitir la entrada de familiares como socios en el futuro y planificar la sucesión futura.
Cuestión planteada
1º) Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2º) Si le resultaría aplicable a la entidad consultante la exención por dividendos recogida en el artículo 21 en el caso de cumplirse los requisitos previstos en el mismo.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Finalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, por tanto, en la medida en que la persona física PF1 aporte a la entidad consultante, residente en España una participación representativa superior al 5% del capital de la entidad X1 (el 48%) y y ésta haya sido poseída de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación descrita tiene por objeto racionalizar la gestión estratégica del grupo mediante la centralización de la toma de decisiones a través de una única sociedad, lograr una gestión más profesionalizada y un mayor control de los gastos e ingresos de todas las filiales, mejorar la solvencia ante las entidades financieras y terceros al incrementarse los fondos propios de la entidad consultante con las aportaciones efectuadas, lo que provocará una mayor facilidad para el crédito y mejor capacidad para obtener mejores condiciones de financiación, centralizar la administración de las filiales con la finalidad de lograr economías de escala, unificar bajo un mismo canal todas las actividades de las filiales y centralizar la actividad de arrendamiento de inmuebles en una única sociedad y permitir la entrada de familiares como socios en el futuro y planificar la sucesión futura. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
En cuanto a la distribución de dividendos que se plantea realizar por parte de la entidad X1 en favor de la sociedad consultante, el artículo 21 de la LIS en su redacción dada por Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, establece:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
(...).”.
En primer lugar, la aplicación del régimen de exención, requiere que se cumpla el requisito de participación significativa establecido en la letra a) del artículo 21.1 de la LIS.
En el presente caso, el porcentaje de participación que la entidad consultante tendrá en X1 es superior al 5%.
No es preciso analizar el requisito establecido en la letra b) del artículo 21.1 de la LIS puesto que de los datos de la consulta se desprende que la entidad X1 es residente en territorio español.
En definitiva, la participación que la entidad consultante poseerá en X1 cumplirá los requisitos del artículo 21.1 de la LIS siempre que en la fecha de distribución del dividendo/s se cumpla el tiempo mínimo de tenencia de dicha participación, porcentaje que se deberá ostentar de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya, que se cumpliría de conformidad con el principio de subrogación previsto en el artículo 84 de la LIS, al conservar la fecha de adquisición que tenía en el socio aportante, la persona física PF1.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 21, 87 y 89.2