Existe vinculación entre la consultante y sus participadas conforme al artículo 16.3.h TRLIS si la participación alcanza el 25% del capital o fondos propios (directa o indirectamente); la vinculación condiciona la valoración de operaciones al valor normal de mercado y es relevante para la aplicabilidad de la exención por doble imposición del artículo 21 TRLIS en dividendos. Para los servicios, la sujeción al IVA español dependerá de la aplicación de las reglas de localización (lugar de consumo efectivo), siendo posible que operaciones materialmente realizadas en España resulten no sujetas si concurren las condiciones de exención o no sujeción específicas del supuesto concreto.
Hechos
La entidad consultante va a suscribir el 49% del capital social de dos entidades que van a constituirse en la República de Cuba y que tendrán por objeto la construcción de edificaciones y la promoción y comercialización inmobiliaria de inmuebles radicados en Cuba, respectivamente. La entidad consultante va a realizar exportaciones de materiales de construcción a la entidad constructora cubana y va a realizar una labor de captación de clientes e intermediación en las operaciones de venta para la promotora, en el territorio de aplicación del IVA español y en terceros países. La consultante va a percibir dividendos de las entidades cubanas y rentas derivadas de las exportaciones y prestación de servicios a dichas entidades.
Cuestión planteada
Si existe vinculación entre la consultante y sus participadas y repercusión de la misma.
Si a los dividendos percibidos les resultará de aplicación la exención por doble imposición del artículo 21 del TRLIS.
Si los servicios descritos se entienden o no realizados en el ámbito de aplicación del IVA español cuando materialmente se realicen en España o si se trata de operaciones no sujetas al IVA
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El articulo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), establece: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En relación con la valoración de las operaciones vinculadas, el artículo 16.1.1º del TRLIS, dispone:
“1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.”
De acuerdo con el apartado 3 del mismo artículo 16,: “Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan a un grupo.
h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios.
i) Dos entidades en las cuales los mismos socios partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente, en, al menos, el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios.
j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.
l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por 100, o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas”.
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante participa en un 49 % en dos entidades cubanas por lo que existe vinculación entre la consultante y sus participadas. Por tanto, al tratarse de entidades vinculadas, socio-sociedad y al exportar bienes y prestar la consultante servicios a sus participadas, sería de aplicación lo dispuesto en el apartado 1 del ya citado artículo 16 del TRLIS. En definitiva, los ingresos que obtiene la consultante por la comercialización de bienes y la prestación de servicios descritos en la consulta a sus participadas deben valorarse, a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, por su valor normal de mercado, determinado conforme a lo previsto en el artículo 16 del TRLIS, es decir, por aquel valor que se habría acordado entre partes independientes en condiciones de libre competencia.
Por otra parte, el artículo 21.1 del TRLIS establece los requisitos y condiciones que deben reunir los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español para estar exentos en el Impuesto sobre Sociedades:
“a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. (…).
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
3.ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
4.ª Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
(…)”
El requisito relativo al porcentaje de participación se entiende cumplido en este caso concreto, por cuanto existe una participación superior al 5% del capital, en la medida en que dicho porcentaje se mantenga de forma ininterrumpida durante más de un año, ya sea antes o después al reparto del dividendo.
En relación con el requisito de tributación, en el Estado de la fuente, de la entidad participada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades vigente en España, durante los ejercicios en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten, cabe señalar que el Gobierno de España y el Gobierno de la República de Cuba suscribieron un Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y el Protocolo, hechos en Madrid el 3 de febrero de 1999 (B.O.E. de 10 de enero de 2001).
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1 de dicho Convenio:
“El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados Contratantes”. A efectos de dicho Convenio, el término “personas” comprende a “las personas físicas o naturales, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas”, teniendo la consideración de “sociedades” “cualquier persona jurídica o cualquier entidad que se considere persona jurídica a efectos impositivos. “ (art. 3.1 del Convenio)
En relación con el ámbito objetivo de aplicación de dicho Convenio, siguiendo lo dispuesto en su artículo 2, éste será de aplicación a “los Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio exigibles por cada uno de los Estados Contratantes o de sus subdivisiones políticas o entidades locales, cualquiera que sea el sistema de exacción. Se consideran Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de los mismos, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, los impuestos sobre el importe de los sueldos o salarios pagados por las empresas, así como los impuestos sobre las plusvalías“. En particular, será de aplicación al Impuesto sobre Utilidades de Cuba (artículo 2.3 del Convenio).
Por tanto, las entidades participadas tendrán que ser unas personas de las definidas en el artículo 3 del Convenio y ser residentes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 del mismo para que le sea de aplicación y serán las autoridades cubanas las que a través de la emisión de un certificado de residencia a efectos del Convenio le otorguen tal condición a las entidades participadas.
De otra parte, el Convenio recogen en su artículo 27 la cláusula de intercambio de información, lo que permitiría considerar cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.b) del TRLIS.
Por último, será necesario que las rentas obtenidas en el extranjero por la entidad participada procedan de la realización de actividades empresariales. En particular se considerará cumplido dicho requisito cuando al menos el 85% de los ingresos del ejercicio correspondan a rentas obtenidas en el extranjero, no susceptibles de ser incluidas en la base imponible de la entidad matriz por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional con arreglo a lo dispuesto en el artículo 107.2 del TRLIS. Parece que una de las entidades participadas se dedicará a la construcción completa de todo tipo de edificaciones y la otra a la promoción y comercialización inmobiliaria de inmuebles radicados en Cuba. En definitiva, en la medida que las actividades realizadas en Cuba sean de naturaleza empresarial y sus rentas no sean susceptibles de ser integradas en la base imponible de la entidad consultante, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 107 del TRLIS, cabe entender que se cumplen las condiciones exigidas en el artículo 21.1.c) del TRLIS.
En definitiva, al cumplirse los requisitos indicados, la consultante podrá aplicar la exención respecto de los dividendos distribuidos por las sociedades participadas residentes en Cuba conforme al artículo 21 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Las reglas para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios se contienen el los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
En este sentido, el artículo 69 establece la regla general y el artículo 70 las reglas especiales.
No obstante, desde el 1 de enero de 2003 y para cualquiera de los servicios para los que se dispone de una regla especial de localización conforme al mencionado artículo 70, los casos en que los mismos han de entenderse realizados en el ámbito de aplicación del Impuesto y, por tanto, sujetos a él, serán exclusivamente los que determine dicho artículo 70, sin que sea procedente en modo alguno acudir a la regla general del artículo 69 con carácter subsidiario.
En el escrito de la consulta se indica que las sociedades en cuyo capital participa la entidad consultante prestan servicios de captación de clientes e intermediación en las operaciones de compraventa de inmuebles.
En consecuencia, para determinar el lugar de realización de los referidos servicios tendrá que atenderse a lo dispuesto en el artículo 70.uno.6º de la Ley 37/1992, según el cual:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
6º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie sean distintas de las prestaciones de servicios enunciadas en los artículos 72 y 73 de esta Ley, en los siguientes supuestos:
a) Los de mediación en las prestaciones de servicios a que se refiere el número 1º de este apartado, cuando las operaciones respecto a las que se intermedia se refieran a bienes inmuebles radicados en el territorio de aplicación del Impuesto.
b) Los de mediación en las prestaciones de servicios a que se refieren los números 4º, 5º y 8º de este apartado, en cuanto los servicios respecto de los que se produce la mediación tengan por destinatario a un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro o a una persona no establecida en la Comunidad, cuando el destinatario del servicio de mediación disponga en el territorio de aplicación del impuesto de la sede de su actividad económica, de un establecimiento permanente o, en su defecto, del lugar de su domicilio, siempre que los servicios de mediación tengan por destinatarios tales sede, establecimiento o domicilio.
c) Los demás, en los siguientes supuestos:
1º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se entienda efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por otro Estado miembro de la Comunidad.
2º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se deba entender efectuada en el territorio de otro Estado miembro, pero el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por la Administración española.”.
Por su parte, el número 1º del apartado uno del artículo 70 de la Ley 37/1992 se refiere a los servicios relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
A estos efectos, se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
En cuanto a las entregas de bienes inmuebles, el artículo 68, apartado dos, número 3º, de la Ley 37/1992 establece que se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español cuando los inmuebles radiquen en dicho territorio.
Por consiguiente, al radicar los inmuebles a los que se refiere el escrito de consulta fuera del territorio del Impuesto sobre el Valor Añadido español, concretamente en Cuba, la intermediación realizada en la compraventa de los mismos, no estará sujeta a dicho Impuesto.
Por otra parte y de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 104.dos de la Ley 37/1992 en relación con el artículo 94.uno.2º de la misma, los referidos servicios deberán computarse en el numerador y denominador del porcentaje de prorrata, al tener la naturaleza de operaciones originadoras del derecho a la deducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA, Ley 37/1992, artículo 70.uno.6º
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 16 y 21