La DGT confirma que los servicios médicos prestados por profesionales sanitarios europeos reúnen los requisitos para aplicar la exención del artículo 20.1.3º LIVA (asistencia médica relativa a diagnóstico, prevención o tratamiento), siempre que cumplan simultáneamente la condición subjetiva (profesional médico/sanitario según ordenamiento jurídico de origen) y objetiva (naturaleza médico-sanitaria). La consulta descarta la exención por servicios de seguro (art. 20.1.16º) para los honorarios cobrados a la empresa argentina y establece que el lugar de realización se determina por donde se presta efectivamente la asistencia. Las facturas de médicos europeos con exención en origen no deben incluirse en el modelo 349, al carecer de IVA soportado deducible.
Hechos
Una empresa residente en España tiene un único cliente en Argentina (entidad aseguradora) que vende seguros de viaje que cubren los riesgos médicos que puedan surgir durante el viaje. La consultante tiene que atender los gastos médicos que tengan los clientes de la aseguradora Argentina en toda Europa, incluida España, y recibe las facturas de los médicos, clínicas u hospitales europeos para su reembolso. Las facturas están a nombre del consultante.
Posteriormente la consultante solicita a la entidad argentina el reembolso de los pagos realizados mediante la expedición de la correspondiente factura.
También les expide una factura con sus honorarios por la gestión realizada. La consultante no es una empresa de seguros.
Cuestión planteada
Tributación de las operaciones mencionadas. Aplicación de la exención del artículo 20.uno.3º como servicios médicos.
Aplicación de la exención del artículo 20.uno.16º como servicios de seguro por los honorarios que se cobran a la empresa argentina.
Lugar de realización del hecho imponible.
Obligación de consignación en el modelo 349 de las facturas pagadas a nombre de los médicos europeos cuyas facturas están exentas del IVA.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto declara que estará exenta del mismo:
“3º. La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas”.
A efectos del 20.uno.3º se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades".
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente.
3.- Según establece el número 15º del apartado dos del artículo 11 de la Ley 37/1992, en las operaciones de mediación en las que el mediador actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
4.- Según se desprende del escrito de consulta, tanto los profesionales médicos y hospitales europeos, como la Sociedad consultante, actúan en nombre propio respecto de la prestación de servicios de asistencia sanitaria, puesto que es destinataria en nombre propio de tales servicios frente al hospital o médico que los presta y luego la Sociedad consultante refactura, también en nombre propio, los mismos servicios a la Compañía de seguros argentina.
En tales operaciones, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se considerará que existen dos prestaciones de servicios de asistencia sanitaria sujetas a dicho Impuesto y exentas del mismo: la efectuada por el hospital o médico a favor de quien aparezca frente a él actuando en nombre propio como destinatario del servicio; la otra, tiene lugar cuando la Sociedad consultante que ha sido la destinataria en nombre propio del servicio prestado por el hospital o médico, lo refactura a la Compañía de seguros, entonces habrá una prestación de servicios médicos de la Sociedad consultante a la Compañía de seguros como destinataria del mismo.
5.- Por su parte el artículo 20 uno 16º de la citada Ley 37/1992, dispone que “Estarán exentas de este Impuesto las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.
Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.
Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión.”
En el caso consultado la empresa no tiene la consideración de agente de seguros y sus servicios de mediación en el pago de las facturas por cuenta de la empresa argentina no se considera como una operación de seguros exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- A efectos de determinar cuándo unos servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente, en los artículos 69, 70 y 72 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios.
El artículo 69 de la Ley 37/1992 dispone la regla general de localización de servicios del siguiente modo:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:
(…)
g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado Uno, números 16º y 18º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.”
Cuando los servicios descritos por la consultante se presten por la consultante para un destinatario que actúe como empresario o profesional y radique en territorio español de aplicación del Impuesto (Península y Baleares) la sede de su actividad económica o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Cuando los servicios descritos por la consultante se presten por la consultante para un destinatario que actúe como empresario o profesional y radique en territorio de otro Estado miembro de la Unión Europea, o fuera de ella, en un tercer país la sede de su actividad económica o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Los citados servicios, recibidos por la consultante, prestados por un empresario residente en otro Estado miembro, o en un tercer país, se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto y tributarán en España.
Es decir, si la consultante resulta ser la destinataria de los servicios sanitarios y el prestador no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto, al tener la consultante la condición de empresario o profesional actuando como tal, la operación se localizará en el territorio de aplicación del impuesto y estará sujeta a dicho tributo, si bien será de aplicación la exención descrita en el punto 2.- de esta contestación.
7.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Hasta el 31 de agosto de 2012 el tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la anterior redacción de dicho precepto, era el 18 por ciento.
El artículo 91 no recoge entre los supuestos de aplicación el tipo reducido el servicio de gestión de cobros y pagos, objeto de consulta.
8.- El artículo 78, y el 79, apartado 4º, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que regula la declaración recapitulativa (modelo 349), disponen lo siguiente: “Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo.”.
“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
4.º Las adquisiciones intracomunitarias de servicios.
A efectos de este Reglamento, se considerarán adquisiciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios sujetas y no exentas en el territorio de aplicación del Impuesto que sean prestadas por un empresario o profesional cuya sede de actividad económica o establecimiento permanente desde el que las preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en la Comunidad pero fuera del territorio de aplicación del Impuesto.”
9.- En consecuencia con lo anterior este Centro Directivo informa lo siguiente:
1º. Que estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativos al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, según lo expuesto anteriormente, (cuando estén localizados en el territorio de aplicación del impuesto), prestados directamente a personas físicas por quienes tengan la condición de profesionales médicos o sanitarios (ATS) según el ordenamiento jurídico vigente, aunque dichos profesionales presten los referidos servicios por medio de una entidad o los presten a la misma y, ésta, a su vez, facture a la entidad consultante que, asimismo facturará los servicios al destinatario de los mismos.
2º. Estarán no sujetos al impuesto los citados servicios médicos refacturados por la entidad consultante a favor de la compañía aseguradora con sede en Argentina.
3º. Por otro lado los honorarios facturados por la consultante a la empresa Argentina por los servicios prestados de gestión de pagos, no se pueden entender comprendidos en la actividad aseguradora y no gozarán de la exención del artículo 20.Uno.16º, si bien al no estar localizados en el territorio de aplicación del impuesto no están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el caso de estar sujetos al Impuesto tributarán al tipo general del 21 por ciento.
4º Cuando los servicios sanitarios recibidos por la consultante estén exentos, en los términos descritos en los apartados anteriores de esta consulta, no existe obligación de consignarlos en la declaración recapitulativa, modelo 349.
10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-uno-3º,16º, 69,. RIVA RD 1624/1992 art. 71 y 78