La consultante ostenta la condición de empresario a efectos del IVA cuando ordene medios personales y materiales bajo su responsabilidad para desarrollar actividad empresarial o profesional mediante entregas de bienes o prestaciones de servicios continuadas, a título oneroso y asumiendo riesgo y ventura. Las operaciones realizadas en tales condiciones quedan sujetas al impuesto, obligando a la consultante a soportar las repercusiones que otros empresarios le practiquen y teniendo derecho a deducir el IVA soportado según el régimen general del artículo 11 de la Ley 37/1992, salvo limitaciones por no deducibilidad.
Hechos
La consultante es una asociación de comerciantes y empresarios de un centro comercial que no tiene ánimo de lucro y explota un aparcamiento que cede de manera gratuita a una empresa de trabajadores discapacitados, en virtud de una obligación asumida con el Ayuntamiento. También presta el servicio de aparcamiento mediante contraprestación a sus asociados.
Cuestión planteada
Si la consultante tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y sujeción al mismo de las operaciones objeto de consulta. También si queda obligada a asumir la repercusión del Impuesto que le hagan otros empresarios o profesionales y régimen de deducción aplicable.
Contestación
1.-El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
El artículo 11 de la Ley 37/1992 dispone que se consideran prestaciones de servicios, en particular, según sus puntos 2º y 3º:
“2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.”.
De lo anterior se deriva que la asociación consultante tiene la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, las prestaciones de servicios realizadas en el ejercicio de su actividad empresarial estarán sujetas al referido Impuesto con independencia de los fines o resultados perseguidos en su actividad.
No obstante lo anterior, en la medida en que la entidad consultante no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que prestara, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo y, por tanto, no podría deducir cuota soportada alguna por dicho Impuesto, sino que actuaría como un consumidor final respecto del mismo.
De acuerdo con lo anterior, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la cesión del aparcamiento que explota la consultante, a título oneroso, sin perjuicio de que dicha actividad pudiera resultar exenta.
2.- En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 12º, de la Ley del Impuesto, establece que estarán exentas del Impuesto:
“12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.”.
Esta exención ha sido objeto de análisis por este Centro Directivo en reiteradas ocasiones como con ocasión de la contestación vinculante dada a la consulta, de 25 de marzo del 2015, número V0917-15 en la que se señala respecto de dicho artículo que:
“Este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su interpretación, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 12 de noviembre de 1998, asunto C-149/97, sobre la aplicación de la exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical - asociación de empleados de industria del automóvil - pero que no tiene la condición de sindicato según la normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al 21 de esta sentencia señalan lo siguiente:
“19. A la luz de estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin fin lucrativo destinado a promover los intereses de sus miembros sin que dicho objetivo se realice para la defensa y la representación de intereses colectivos de los miembros frente a los centros de decisión que les afectan no persigue objetivos de naturaleza sindical con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva.
20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas.
21. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros.”.
En virtud de lo anteriormente expuesto, la exención a que se refiere el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE (artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992), es aplicable a aquellos servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados por entidades constituidas sin finalidad lucrativa para la defensa de los intereses colectivos de sus miembros y que tengan por destinatarios a dichos miembros.
En estos términos y conforme a los preceptos citados, la asociación consultante realizará operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, quedarán exentas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto anteriormente transcrito, cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social, que tengan por destinatarios a sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos.
A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.12º, por "cotizaciones fijadas en los estatutos" han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a los que el citado precepto se refiere y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes de dichas entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan.
Por el contrario, aquellas operaciones realizadas por la consultante para los asociados por las que les factura un precio independiente de la cuota anual fijada en los estatutos no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto. En efecto, las cantidades pagadas por los miembros en contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que la asociación les preste y cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del miembro receptor del servicio, no quedan incluidas en el concepto "cotizaciones fijadas en los estatutos", y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente.
Del mismo modo, no resultará aplicable la mencionada exención a aquellas actividades realizadas por la entidad consultante para terceros. Lo anterior se entiende sin perjuicio de que pudiera resultar aplicable algún otro supuesto de exención de los contemplados en el apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 en función del tipo de actividad de que se trate.
De acuerdo con lo anterior, cabe concluir que:
-Las cuotas satisfechas por sus asociados y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros, se encontrarán exentas del Impuesto conforme al artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992.
- Las prestaciones de servicios realizadas por la consultante para sus asociados por las que se factura un precio independiente de la cuota anual fijada en los estatutos, al tener por finalidad la satisfacción del interés particular o individual del miembro perceptor del servicio, no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto. Estos servicios se encontrarán sujetos y no exentos.
- Las prestaciones de servicios efectuadas por la consultante a terceros no asociados se encontrarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por otra parte, la consultante también presta el servicio de aparcamiento a una empresa de trabajadores discapacitados, efectuándose dicha cesión sin contraprestación en virtud de una obligación que impuso el Ayuntamiento que cedió el espacio destinado al mismo a la consultante. A tal efecto, debe tenerse en cuenta que el artículo 12 de la Ley del Impuesto dispone que se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios, y a estos efectos se consideran autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
“(…)
3.º Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.”.
De acuerdo con lo anterior, la cesión del uso del aparcamiento sin contraprestación realizada a la empresa de trabajadores discapacitados, tendrá la consideración, como operación asimilada a una prestación de servicios, de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, dicha cesión gratuita podría resultar no sujeta al Impuesto, en virtud de lo establecido en el artículo 7.10º de la Ley 37/1992, que dispone la no sujeción de “las prestaciones de servicios a título gratuito a que se refiere el artículo 12, número 3º de esta Ley que sean obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos, incluso los servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia.”.
4.- Con independencia de lo anterior, la consultante desea conocer si debe soportar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido que le realizan otros empresarios o profesionales cuando realiza la adquisición de bienes y servicios para su actividad, así como el régimen de deducción aplicable.
En este sentido, respecto de las o a las adquisiciones de bienes y servicios que realice la consultante, cuando estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, darán lugar a la repercusión de dicho Impuesto por parte de los empresarios o profesionales que sean sujetos pasivos en dichas operaciones, según reza el artículo 88 de la Ley 37/1992 que dispone:
“Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos (…).”.
5.- Por último, en cuanto a la deducibilidad de las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la consultante, hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992, según el cual:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
En caso de que la consultante realizara simultáneamente tanto operaciones sujetas pero exentas como sujetas y no exentas, esto es, sin derecho y con derecho a deducción, le será de aplicación la regla de la prorrata, prevista en los artículos 102 y siguientes de la Ley del Impuesto, a fin de calcular el Impuesto deducible. Sin embargo, según lo dispuesto en el punto anterior de la presente contestación parece que según la información facilitada no sería aplicable la exención del artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992 a la cesión del parking a los asociados, por lo que lo que la cesión del parking tanto a los asociados como a la empresa de discapacitados estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y la consultante debería repercutir el Impuesto por la realización de dichas operaciones.
De cualquier modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 12, 20-Uno-12, 88, 92 y ss.