En una fusión por absorción acogida al régimen especial del artículo 103 LIS con participación superior al 5%, la diferencia entre el precio de adquisición de la participación anulada y su valor teórico se trata como sigue: la parte imputable contablemente a bienes y derechos adquiridos (incluido derecho de traspaso) carece de efectos fiscales por la valoración conforme al artículo 99 LIS; la diferencia residual constituye fondo de comercio fiscalmente deducible conforme al artículo 103.3 LIS, sin que la calificación contable como goodwill o derecho de traspaso altere su deducibilidad fiscal.
Hechos
La entidad consultante, una vez que alcance la totalidad de la participación en el capital de una sociedad dependiente, procederá a su fusión por absorción. En el inmovilizado de esta última sociedad figura como activo inmaterial unos derechos de traspaso cuyo valor es inferior al precio actual de mercado.
Asimismo, dicha sociedad ha generado un fondo de comercio desde su constitución.
Cuestión planteada
Deducibilidad a efectos fiscales de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación en la sociedad dependiente y su valor teórico, que sea imputable tanto al referido derecho de traspaso como al fondo de comercio.
Contestación
El artículo 110.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) dispone que el régimen establecido en el capítulo VIII del título VIII de dicha norma legal se aplicará en los casos en que así lo decida el sujeto pasivo. La opción por el mismo deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura.
En el supuesto consultado, la aplicación del régimen especial conllevará las siguientes consecuencias tributarias, habida cuenta de que se trata de una fusión por absorción en la cual la entidad adquirente tiene una participación superior al 5 por 100 en el capital de la absorbida:
1º. Conforme a lo previsto en el apartado 1 del artículo 103 de la LIS, no se integrará en la base imponible de la entidad absorbente la renta negativa derivada de la anulación de la participación de la sociedad absorbente en la absorbida y que se ponga de manifiesto como consecuencia de la fusión.
2º. De acuerdo con el apartado 3 del referido artículo 103, los bienes adquiridos como consecuencia de la absorción se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de la LIS, esto es, conservarán los mismos valores que tenían en la entidad absorbida antes de realizar la fusión.
3º. El fondo de comercio o la pérdida que surja como consecuencia de la operación resultará fiscalmente deducible en la forma y con los requisitos a que se refiere el apartado 3 del artículo 103 de la LIS. Así, la diferencia que se ponga de manifiesto en la sociedad absorbente entre el precio de adquisición de la participación que se anula como consecuencia de la fusión y el valor teórico de dicha participación, tendrá el siguiente tratamiento a efectos fiscales:
- Se determinará la parte de dicha diferencia que, de conformidad con las normas contables, deba imputarse a los bienes y derechos adquiridos como consecuencia de la fusión, incluido el derecho de traspaso que figura como inmovilizado inmaterial en la absorbida. La imputación no tendrá efectos fiscales, dado que la valoración de los bienes y derechos adquiridos debe hacerse, a efectos fiscales, de conformidad con lo que dispone el artículo 99 de la LIS, tal y como ha quedado expuesto. La determinación de la cuantía imputable a los bienes y derechos adquiridos sólo tendrá efectos para calcular la partida-ésta sí con trascendencia fiscal- a que no referimos a continuación.
- La diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el valor teórico de la misma, una vez minorado en la parte que resulta imputable a los bienes y derechos adquiridos a la que nos acabamos de referir, será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe.
La deducción fiscal sólo podrá efectuarse cuando se haya realizado la amortización contable del fondo de comercio o la contabilización de la pérdida correspondiente, conforme a los principios generales de imputación temporal del artículo 19 de la LIS.
Por otra parte, la deducción fiscal estará, en cualquier caso, condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos, previstos en el apartado 3 del artículo 103 de la LIS:
"a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad adquirente, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en la presente letra se entenderá cumplido:
a') Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
b') Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad adquirente o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que más del 50 por 100 del incremento de patrimonio obtenido por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la entidad que la transmitió en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. A estos efectos se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1ª del capítulo primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. El requisito previsto en esta letra no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando a su vez la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando no se cumpla el requisito establecido en la letra b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible".
Referencia normativa
LEY 43/1995 Art. 103