La unidad económica de arrendamiento de inmuebles constituye rama de actividad susceptible de aportación no dineraria conforme al art. 97.4 LIS, siempre que el patrimonio transmitido sea autónomo y funcionalmente íntegro, la adquirente pueda continuar la actividad en condiciones análogas y se cumplan los requisitos del régimen especial del capítulo VIII título VIII LIS, descartándose la aplicación del régimen si la operación carece de motivos económicos válidos o persigue fraude o evasión fiscal.
Hechos
La entidad consultante se dedica principalmente a la construcción y venta de edificaciones y a la explotación de inmuebles en régimen de arrendamiento no financiero así como a la fabricación y venta de artículos y materiales para la construcción.
Para la gestión de la actividad de arrendamiento de inmuebles se cuenta con un local destinado exclusivamente a dicha actividad dotado de los elementos del inmovilizado material necesarios y dos empleados destinados a la gestión de la misma.
Se pretende separar la actividad de arrendamiento de la de promoción y construcción para optimizar y mejorar la gestión de cada una de ellas, mediante la aportación de la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles (los inmuebles y el resto de los elementos de inmovilizado afectos a esta actividad) a la ampliación de capital de una filial, acogiéndose al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La entidad filial ya lleva a cabo una explotación económica de arrendamiento de inmuebles que se vería potenciada y reforzada.
Cuestión planteada
Se plantea la calificación como rama de actividad de la unidad económica de arrendamiento de inmuebles que se pretende aportar.
Contestación
La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante LIS), establece en el capítulo VIII de su título VIII el régimen fiscal especial aplicable, entre otras, a las operaciones de escisión parcial de ramas de actividad, así como a las aportaciones no dinerarias de ramas de actividad.
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS, establece que:
"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."
Así pues, el concepto de rama de actividad remite a un conjunto patrimonial que constituye una unidad económica y permite por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", consistente en que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De la información facilitada por la consultante parece deducirse que el patrimonio transmitido constituye por sí mismo una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica que se viene desarrollando en sede de la sociedad transmitente con los medios materiales y humanos necesarios. En la medida en que se transmita un conjunto patrimonial afectado o destinado a una actividad económica, de tal manera que el adquirente puede seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación planteada puede instrumentarse como una escisión parcial o como aportación no dineraria de rama de actividad a los efectos de la aplicación del régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siempre que se cumplan el resto de los requisitos exigidos en dicho capítulo.
Asimismo, ha de tenerse en cuenta que el artículo 110.2 de la LIS dispone que “no se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado en la consulta el motivo alegado consiste en la pretensión de optimizar y facilitar la gestión de la actividad de arrendamiento de forma diferenciada a la de promoción y fabricación y venta de artículos y materiales para la construcción así como potenciar y reforzar a la sociedad filial adquirente.
En principio, los propósitos aducidos para llevar a cabo la operación pueden reputarse como un motivo económico válido, que llevan a presumir que dicha operación no se realiza con un propósito meramente fiscal, ya que se buscan las ventajas de la gestión especializada de un tipo de actividad y la potenciación de la explotación que ya lleva a cabo la adquirente.
No obstante, es necesario señalar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a la operación descrita, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito y que pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de la misma analizadas en su conjunto, podría alterar la opinión aquí expuesta, lo que eventualmente podría ser objeto de comprobación administrativa.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97-4