La DGT descarta que el mero justificante documental sea suficiente para reconocer fiscalmente un pasivo/activo sin imputación contable previa en la cuenta de pérdidas y ganancias o reservas (art. 19.3 TRLIS). Para incrementar el coste fiscal de un inmueble con importes reconocidos en ejercicios anteriores, resulta imprescindible que tales cantidades hayan sido contabilizadas en el período en que procede su imputación temporal conforme al devengo real; la imputación fiscal sigue la contable, y la falta de registro contable genera la presunción de adquisición con renta no declarada (art. 134 TRLIS). La cantidad de 2008 sólo es fiscalmente deducible/activable si consta en los asientos de ese ejercicio; la mera documentación posterior no permite ajuste retroactivo.
Hechos
La entidad consultante se constituyó en el año 1997 con el fin de rehabilitar un edificio para dedicarlo al alquiler. En el desarrollo del proceso de liquidación y disolución de la entidad, año 2008, uno de los socios reclama a la entidad una cantidad de dinero que entregó a la constructora entre 1997 y 2000, como pago de certificaciones de obra. En la contabilidad no figura hasta el 2007 pasivo ni activo que refleje dicha operación. Se pretende contabilizar en 2008 ese pasivo (deuda) y activo (mayor valor del edificio) dado que se tiene justificante de la constructora sobre el importe total de la obra ejecutada. Con objeto de la liquidación se va a vender el inmueble.
Cuestión planteada
Si el justificante es suficiente para reconocer fiscalmente el pasivo/ activo. Si para el cálculo del resultado de la venta del inmueble se puede considerar mayor coste la cantidad reconocida en 2008.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En relación a la imputación temporal, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”
Por otra parte, el artículo 134 del TRLIS, establece que:
“1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad.
La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.
2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del sujeto pasivo cuando éste ostente la posesión sobre ellos.
3. Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo.
La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de ésta o, si no fuera posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la Ley General Tributaria.
4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.
5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.
6. El valor de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 1, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales.”
Por lo tanto, aquella parte del precio de adquisición del inmueble que no está contabilizada a que se refiere la consulta tendrán los efectos fiscales establecidos en dicho precepto. Su importe, minorado en la deuda correspondiente, se presume que constituye una renta a imputar al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos.
Por otra parte, a efectos de la prueba a que se refiere el artículo 134 del TRLIS, deberá tenerse en consideración lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS, RDLeg 4/2004, artículos 10.3, 19 y 134.j