Las operaciones de escisión total cumplen formalmente los requisitos del art. 76.2 LIS (división del patrimonio, transmisión en bloque, disolución sin liquidación, atribución proporcional de valores y compensación dentro del límite del 10%), siempre que se ejecuten conforme al art. 69 Ley 3/2009. No obstante, la aplicabilidad del régimen especial del Cap. VII Título VII LIS exige que concurran condiciones adicionales que la DGT no explicita completamente en el fragmento disponible, particularmente respecto a la identidad de las entidades beneficiarias (sujeción al régimen europeo de fusión/escisión).
Hechos
Un grupo familiar integrado por un matrimonio y dos hijos, son titulares de la totalidad de las participaciones sociales representativas del capital de las entidades consultante y entidad X.
El capital de la sociedad consultante está distribuido entre la persona física PF1 (con un 54,76%), la persona física PF2 (16,90%) y las personas físicas PF3 y PF4 con un 14,17% cada uno de ellos.
Dicha sociedad tiene como actividades principales la tenencia y el arrendamiento de inmuebles y el engorde de ganado porcino mediante el sistema de integración. Además es propietaria de una planta fotovoltaica.
El capital social de la entidad X pertenece a la persona física PF1 (en un 69,52%) y a la persona física PF3 con un 30,48% restante.
Dicha sociedad tiene como actividad principal la tenencia y el arrendamiento de inmuebles. Además es titular de una concesión sobre una planta fotovoltaica.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración que se articularía mediante las siguientes operaciones:
1º) a) La entidad consultante se dividiría en dos partes y transmitiría en bloque su patrimonio a dos entidades de nueva creación NEWCO1 y NEWCO2, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios de un número de participaciones en las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde, de modo que los socios mantendrían los mismos porcentajes de participación en las sociedades beneficiarias que en la sociedad escindida.
La entidad NEWCO1 recibiría la actividad de engorde de ganado porcino con los inmuebles afectos a esta actividad y parte de los inmuebles dedicados a la actividad de arrendamiento. Por otro lado, la entidad NEWCO2 recibiría la parte restante de los inmuebles dedicados a la actividad de arrendamiento y una planta fotovoltaica.
b) Por otra parte, la entidad X dividiría en dos partes la totalidad de su patrimonio social y los transmitiría en bloque a dos entidades de nueva creación NEWCO3 y NEWCO4, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios de un número de participaciones de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde, de modo que los socios mantendrían los mismos porcentajes de participación en las sociedades beneficiarias que en la sociedad escindida.
A través de esta operación, la entidad NEWCO3 recibiría parte de los inmuebles dedicados a la actividad de arrendamiento y la entidad NEWCO4 recibirá la parte restante de los inmuebles dedicados a la actividad de arrendamiento y la concesión sobre una planta fotovoltaica.
2º) En segundo lugar se realizarían las siguientes operaciones de fusión por absorción:
a) La entidad NEWCO4 transmitiría en bloque a otra entidad ya existente (la entidad NEWCO1), su patrimonio social, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad absorbente.
b) La entidad NEWCO3 transmitiría en bloque a otra entidad ya existente (NEWCO2"), su patrimonio social mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad absorbente.
Una vez efectuadas las operaciones mencionadas, mediante testamento o pacto sucesorio se establecería la sucesión mortis causa de las acciones propiedad de las personas físicas PF1 y PF2 (el matrimonio) en las entidades NEWCO1 y NEWCO2 a favor de las personas físicas PF3 y PF4 (los hijos). No se descarta que se establezcan legados de cosa ajena de modo que, tras el fallecimiento del matrimonio, la persona física PF4 reciba las participaciones de su hermano la persona física PF3 en la entidad NEWCO1 y la persona física PF3 reciba las participaciones de la persona física PF4 en NEWCO2. En caso de establecerse estos legados no sería necesaria la formalización de un protocolo familiar.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones de reestructuración son:
-Facilitar y simplificar la sucesión futura.
-Facilitar la implementación de un futuro protocolo familiar de una forma sencilla y eficaz.
-Reforzar y garantizar la aplicación de los principios y directrices rectores que se recogerán en el Protocolo.
-Ordenar el futuro proceso sucesorio orientado a la cohesión de la familia.
-Facilitar el gobierno de las nuevas sociedades, evitando conflictos entre los hermanos.
Cuestión planteada
1º) Si las operaciones descritas de escisión total y fusión podrían acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2º) Cuál sería la tributación de los socios personas físicas como consecuencia de las operaciones de reestructuración planteadas.
3º) Si se devengaría el Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana como consecuencia de la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
4º) Cuál sería la tributación de las operaciones planteadas a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
En primer lugar, se plantea la realización de dos operaciones de escisión total de las entidades consultante y X, al respecto hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En este caso, en la medida en que los socios de las entidades escindidas consultante y X van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la operación descrita podría, en principio, acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
2º) En segundo lugar se plantea la realización de dos operaciones de fusión en virtud de las cuales la entidad NEWCO1 absorbería a la entidad NEWCO4 y la entidad NEWCO2 absorbería a la entidad NEWCO3.
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si las operaciones proyectadas de fusión se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
El artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados. (...).”
La tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley. Así:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(...).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(...).”
De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de:
- Facilitar y simplificar la sucesión futura.
- Facilitar la implementación de un futuro protocolo familiar de una forma sencilla y eficaz.
- Reforzar y garantizar la aplicación de los principios y directrices rectores que se recogerán en el Protocolo.
- Ordenar el futuro proceso sucesorio orientado a la cohesión de la familia.
- Facilitar el gobierno de las nuevas sociedades, evitando conflictos entre los hermanos.
Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS anteriormente reproducido.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
En lo que afecta al IRPF, se consulta sobre la posible aplicación a los socios personas físicas de las sociedades escindidas del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), en adelante LIS.
Al respecto, debe indicarse que, con carácter general, el artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre) –en adelante LIRPF- dispone respecto a las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas por los socios personas físicas en la escisión de sociedades, lo siguiente:
“e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.
En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.”
Las ganancias o pérdidas patrimoniales así obtenidas se integrarán en la base imponible del ahorro (artículo 49 de la LIRPF).
Expuesto el tratamiento general de las ganancias y pérdidas patrimoniales correspondientes al socio persona física en la escisión, debe indicarse la posible aplicación a la escisión consultada del referido régimen especial, estableciendo en ese sentido el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, los socios no deberán integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la escisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales las fechas de adquisición y los valores que tenían las participaciones correspondientes a la sociedad escindida (minorados en su caso por el metálico recibido).
La distribución del valor de adquisición de las participaciones de la sociedad escindida entre las participaciones correspondientes a cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión, deberá realizarse en proporción al valor de mercado que corresponda a cada una de las ramas patrimoniales en el momento de la escisión.
Por último, y en lo que respecta a las posteriores operaciones de fusión por absorción, se debe señalar que de acuerdo con lo establecido en los apartados 1 y 2 del artículo 81 de la LIS, en caso de resultar aplicable el referido régimen especial, el socio persona física de la sociedad absorbida no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la fusión, y las participaciones de la sociedad absorbente recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales las fechas de adquisición y los valores que tenían las participaciones correspondientes a la sociedad absorbida.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
Por su parte, la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en las operaciones de escisión y fusión planteadas, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo los sujetos pasivos del citado impuesto, las entidades escindidas y absorbidas respectivamente.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:
Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”. (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha al artículo 76 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades).
Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, IRPF, arts.: 37.1.e) y 49
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.a), 76.2.1ºa) y 89.2.
TRLITPAJD, R.D.Leg 1/93, arts.: 19, 21 Y 45.1B
TRLRHL, R.D.Leg. 2/2004. ART.: 104