El régimen especial de escisiones (Cap. VIII, Tít. VIII LIS) resulta de aplicación cuando la inscripción en el Registro Mercantil se produce en un período impositivo iniciado después del 1 de enero de 2001, independientemente de la fecha de depósito o aprobación del proyecto. Para que ambas operaciones accedan al régimen preferente, deben cumplir la definición legal de escisión total o parcial del artículo 97.2 LIS (transmisión en bloque del patrimonio o parte del mismo, atribución proporcional de valores, compensación en dinero no superior al 10%), sin que la ausencia de propósito exclusivamente fiscal sea un filtro legal adicional a dicha calificación.
Hechos
Las entidades consultantes pertenecen a dos grupos familiares al 50 por 100, estando inmersas en un proceso global de reestructuración que pretende la separación patrimonial de los grupos familiares - cuyas perspectivas económicas, de gestión, y de elección de negocios son muy distintas - así como la racionalización de las actividades realizadas, dejando en sociedades diferentes las actividades que constituyen ramas independientes de actividad, y atribuyendo la titularidad de cada una de las sociedades beneficiarias a un grupo familiar distinto.Una de las consultantes, dedicada a la explotación de inmuebles en régimen de arrendamiento, en concreto de naves en un polígono industrial y de un edificio de oficinas, pretende escidirse adjudicando a una sociedad las naves industriales y a otra el edificio de oficinas, y asumiendo cada grupo familiar la titularidad de las acciones de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión.Otra de las sociedades consultantes se dedica a la producción de energía eléctrica mediante la explotación de energías renovables, actividad que realiza en las minicentrales hidráulicas situadas en Asturias y Galicia y en un parque eólico. Pretende también escindirse de forma que se aporte una rama de actividad a cada una de las dos sociedades beneficiarias, cuyas acciones recibirá, de forma separada, cada uno de los dos grupos familiares
Cuestión planteada
1. Si a la primera escisión descrita le es de aplicación la normativa vigente a partir del 1 de enero de 2001, ya que el Proyecto de Escisión se inscribió en el Registro Mercantil en el año 2001, aunque en diciembre de 2000 se había depositado en él el Proyecto de Escisión cuya aprobación por la Junta de accionistas se produjo el día 27 de dicho mes.2. Si a la segunda de las escisiones le es de aplicación el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades puesto que formaría parte de un proceso de reestructuración y división que no tiene como mera finalidad conseguir una ventaja fiscal.
Contestación
1. En primer lugar, ha de precisarse que el régimen legal aplicable a las dos operaciones de escisión planteadas por la consultante será el vigente cuando se produce la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de escisión junto a la documentación complementaria exigida por la legislación mercantil, momento hasta el que no cabe considerar realizadas las operaciones de escisión, a tenor de lo dispuesto en los artículos 245.1 y 254 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, que supeditan a dicha inscripción la eficacia de las fusiones y escisiones, sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el "Boletín Oficial del Registro Mercantil".
Teniendo en cuenta que en el presente caso dicha inscripción se produce en 2001, y que la nueva redacción dada a algunos preceptos del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), por el apartado dos del artículo 2 de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, es aplicable a los periodos impositivos iniciados después del 1 de enero de 2001, a las operaciones consultadas les es de aplicación la citada normativa siempre que su inscripción en el Registro Mercantil haya tenido lugar dentro de un periodo impositivo comenzado después de la citada fecha, circunstancia que concurrirá si este coincide con el año natural.
2. En segundo lugar, procede analizar las condiciones en las que las dos escisiones explicadas en el escrito de consulta podrían tener acomodo en el citado régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores de la LIS, suponiendo la aplicación a las mismas del régimen vigente para los períodos impositivos iniciados después del 1 de enero de 2001.
El artículo 97.2.1º.a) de la LIS define, entre otras operaciones, la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 de la citada Ley de Sociedades Anónimas, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En este punto hay que recordar que uno de los propósitos declarados de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas (BOE de 17 de diciembre) de la que trae causa el régimen especial de las escisiones contenido actualmente en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, fue la armonización de las normas fiscales con las normas mercantiles que regulan estas operaciones, de manera que los conceptos fiscales de estas operaciones tengan como punto de partida necesario, pero no siempre suficiente, los del derecho mercantil. En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VIII.
No obstante, debe dejarse constancia de que en el apartado 2.2º del artículo 97 de la LIS, según redacción dada por la ya citada Ley 14/2000, con efectos para las operaciones realizadas, en los términos expuestos, en períodos impositivos iniciados desde el 1 de enero de 2001, se señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad."
A estos efectos, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente estaremos ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
2.1. Respecto de la primera de las escisiones planteadas, a tenor de los hechos puestos de manifiesto en el escrito de consulta, puede afirmarse que la entidad transmitente no disponía de dos ramas de actividad en el sentido indicado, ya que tan solo realizaba una actividad económica, la inmobiliaria, aunque a dicha única actividad estuvieran afectos varios elementos patrimoniales. Por lo tanto, si los conjuntos patrimoniales escindidos no son sino elementos aislados (naves industriales y edificio de oficinas) de la actividad inmobiliaria única que viene realizando la sociedad escindida, los títulos de las dos sociedades beneficiarias, en aplicación de lo indicado por el apartado 2.2º del artículo 97 de la LIS, deberán repartirse de forma proporcional entre todos los socios de la sociedad escindida para que resulte de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS, de manera que no resultará de aplicación el régimen especial si las acciones de cada una de las dos sociedades beneficiarias, tal y como se indica en el escrito de consulta, se atribuyen a uno de los dos grupos familiares que ostentan la titularidad de las acciones de la entidad escindida.
2.2. Sobre el acomodo a las condiciones legales que acaban de exponerse de la segunda de las escisiones sometidas a consulta no puede emitirse opinión por este Centro Directivo, ya que, tal y como resulta de la información remitida por la consultante, la misma se encuentra en una fase embrionaria sin que se sepa aún ni siquiera la composición de los activos y las actividades que la entidad a escindir tendrá cuando aborde la escisión prevista.
En cualquier caso, si debe indicarse que aun suponiendo que los conjuntos patrimoniales escindidos sí constituyeran ramas de actividad desde el punto de vista fiscal y, por tanto, pueda atribuirse a cada uno de los dos grupos familiares que ostentan acciones de la sociedad escindida los títulos de una de las entidades beneficiarias de la escisión, a la mencionada operación le será de aplicación lo dispuesto en el artículo 110.2 de la LIS, en su redacción dada por la Ley 14/2000, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
En el caso planteado puede afirmarse que la operación se realizaría con un motivo económico válido, como sería la reestructuración o racionalización de las actividades de ambas sociedades, si el traslado a sociedades diferentes de las distintas ramas de actividad- suponiendo que estas existieran- redundara en una mejora de la gestión de cada una de ellas conseguida por la especialización de la misma.
No obstante, es necesario hacer constar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por la consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a las operaciones de escisión descritas, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas analizadas en su conjunto, de tal modo que su concurrencia podría alterar la opinión aquí expuesta, lo que podrá ser valorado en fase de comprobación administrativa.
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts. 97, 110