La fusión por absorción de B y C en A se acoge al régimen especial del capítulo VIII del Título VIII de la LIS (art. 97) si se ejecuta conforme a los arts. 233 ss. LSA/Ley 2/1995 (transmisión en bloque de patrimonios, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación ≤10%). Las pérdidas de C no son directamente compensables en A; la sucesión universal implica subrogación en derechos y obligaciones fiscales, pero la pérdida fiscal de C se integra en el resultado de A únicamente como parte de su patrimonio transmitido según el régimen de neutralidad fiscal del capítulo VIII, sujeto a limitaciones posteriores de períodos impositivos abiertos y requisitos de continuidad.
Hechos
Las sociedades A, B y C, cuya actividad es la construcción, tienen su residencia fiscal en territorio español y pertenecen a un grupo familiar formado por el matrimonio y sus tres hijos. El capital de las sociedades A y C pertenece en su totalidad al matrimonio y el de la sociedad B se distribuye entre el matrimonio, 55 por 100, y los hijos, 45 por 100.
El patrimonio neto de las sociedades es el siguiente (euros):
Sociedad A Sociedad B Sociedad C
Capital 61.303,23 12.020,24 12.020,24
Reservas 350.171,02 647.870,01 58.697,73
Pérdidas y Ganancias 165.023,78 390.949,02 -114.184,62
Total 576.498,03 1.050.839,27 -43.466,65
"Debido a que las sociedades desarrollan la misma actividad y con el objeto de mejorar su gestión con la finalidad de que sean más productivas y eficaces, lograr una mayor solvencia frente a terceros y una simplificación de la gestión empresarial, la sociedad A absorbería a las sociedades B y C".
Cuestión planteada
1. Si resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación de fusión que pretende realizarse, en atención a lo dispuesto en el artículo 110.2.
2. Si existe alguna limitación a la compensación de las pérdidas de la sociedad C, en la sociedad A, cuando esta última absorba a las sociedades B y C
.3. Implicaciones fiscales de la operación.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, artículos 97 a 110, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. En el artículo 97 se definen las operaciones a las que será de aplicación dicho régimen y, en relación con la operación de fusión planteada, la letra a) del apartado 1 establece lo siguiente:
“Artículo 97. Definiciones.
1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Esta definición de fusión hace referencia al mismo concepto que se encuentra recogido en los artículos 233 y siguientes del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre. El artículo 233 establece lo siguiente:
“233. Clases y efectos de la fusión.
1. La fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad anónima nueva implicará la extinción de cada una de ellas y la transmisión en bloque de los respectivos patrimonios sociales a la nueva entidad que haya de adquirir por sucesión universal los derechos y obligaciones de aquéllas.
2. Si la fusión hubiese de resultar de la absorción de una o más sociedades por otra anónima ya existente, ésta adquirirá en igual forma los patrimonios de las sociedades absorbidas, que se extinguirán, aumentando, en su caso, el capital social en la cuantía que proceda”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo del artículo 233 de la Ley de Sociedades Anónimas, precepto aplicable a las sociedades de responsabilidad limitada según lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, cumpliría las condiciones establecidas para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en las condiciones y con los requisitos exigidos en dicho capítulo.
En el régimen especial previsto para las fusiones, la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece como principio general la subrogación de la entidad adquirente en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. Como una manifestación más de este principio, se regula expresamente el derecho de la entidad adquirente a compensar las bases imponibles negativas generadas por la entidad transmitente y que estuvieran pendientes de compensar en el momento de la fusión, con bases imponibles positivas que se obtengan una vez realizada la operación. Sin embargo, este derecho se delimita específicamente. Así, el apartado 3 del artículo 104 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio”.
En el escrito de consulta no se pone de manifiesto la concurrencia de ninguna circunstancia que limite la compensación por parte de la entidad absorbente de las bases imponibles negativas de la sociedad transmitente, y, en consecuencia, una vez realizada la fusión, dichas bases podrán ser compensadas con las bases imponibles positivas que se obtengan después de la operación, siempre que no concurran las circunstancias mencionadas.
No obstante, la aplicación del régimen fiscal especial requiere el cumplimiento de las condiciones establecidas en el artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que, para el supuesto planteado en la consulta, serían las siguientes:
“Artículo 110. Aplicación del régimen especial.
1. La aplicación del régimen establecido en el presente capítulo requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con las siguientes reglas:
a) En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España.
… …
2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
… …”.
El apartado 2 del artículo 110 recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores, pues justifica que a dichas operaciones les sea aplicable este régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determine una carga tributaria. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
Según el escrito de consulta, la causa que motiva la fusión es la siguiente:
“Debido a que las sociedades desarrollan la misma actividad y con el objeto de mejorar su gestión con la finalidad de que sean más productivas y eficaces, lograr una mayor solvencia frente a terceros y una simplificación de la gestión empresarial, la sociedad A absorbería a las sociedades B y C”. A estas razones se añade:
“Creemos que no se persigue el fraude o evasión fiscal, ni ninguna ventaja fiscal especial, ya que si no se realizara la operación de fusión por absorción, las pérdidas de la sociedad C serían compensadas con los beneficios que obtuviera la sociedad en el futuro”.
Los antecedentes y circunstancias citados en la consulta, tanto en el escrito original como en el de ampliación de datos, no permiten juzgar los motivos económicos de la operación proyectada, pues nada se dice acerca de la estructura y el funcionamiento de las sociedades antes y después de la fusión, para, así, facilitar una valoración de los objetivos mencionados en la consulta. Con la información facilitada no es posible apreciar la neutralidad de la ventaja fiscal a que hace referencia el apartado 2 del artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si bien es cierto que, a priori, el propósito de la operación puede considerarse como económicamente válido y, si así fuese, podría aplicarse el régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En cualquier caso, esta contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por la consultante en su escrito, los cuales son insuficientes para valorar con la necesaria profundidad la operación proyectada, y, en consecuencia, la contestación tendrá efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias previas, simultáneas o posteriores a la operación proyectada, que no hayan sido mencionadas, pueden influir en la calificación del propósito principal de dicha operación, de tal modo que su concurrencia podría alterar el juicio al que se ha llegado, y tanto esta circunstancia como las consecuencias que se deriven de ella podrán ser valoradas en la fase de comprobación administrativa.
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts. 97-1-a), 104-3, 110-1-a) y 110-2
Real Decreto Legislativo 1564/1989 art. 233