La aportación no dineraria de acciones cotizadas a entidad residente de nueva creación cumple los requisitos del art. 94.1 TRLIS (participación mínima del 5% postoperación y receptor residente), por lo que resulta aplicable el régimen especial del capítulo VIII del título VII. La DGT considera válidos los motivos económicos alegados (reestructuración/racionalización) conforme al art. 96.2 TRLIS, siempre que la operación no tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal; la prueba de los motivos económicos legítimos corresponde al consultante.
Hechos
La consultante es una entidad residente en el territorio español, cuyo objeto social es la compra, venta, comercialización, almacenamiento, distribución y representación de todo tipo de empresas productoras de alimentos, bebidas y artesanía.
La entidad consultante es titular, en un porcentaje superior al 5%, de acciones representativas de los fondos propios de otra entidad residente en territorio español, que cotiza en bolsa y que no tiene relación con el objeto social de la consultante. Dicho porcentaje no le otorga el control de la sociedad participada.
La consultante pretende llevar a cabo una operación de reorganización mediante la que aportaría las acciones señaladas a otra entidad de nueva constitución, también residente en territorio español, y que estaría participada por la consultante una vez realizada la aportación en un porcentaje superior al 5%.
Los objetivos que se pretenden lograr con esta operación son: racionalizar y reestructurar las actividades de forma que la sociedad receptora de aportación dirija y gestione las acciones; separar los riesgos empresariales, especialmente de los inherentes a las otras actividades desarrolladas por la consultante; facilitar la financiación de la nueva sociedad;y, por último, permitir la adopción de decisiones empresariales, sin el condicionante del ejercicio de una pluralidad de actividades.
Cuestión planteada
1. Si la operación de reorganización descrita le resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si las causas expuestas que motivan la operación pueden considerarse como motivos económicos válidos según lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(….)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.
(…)”.
En los supuestos del artículo 94.1 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación no dineraria, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En la aportación no dineraria planteada, mediante la cual la entidad consultante transmitiría las acciones en una sociedad que cotiza en bolsa, que no le otorgan el control de la entidad, a una entidad de nueva creación, parecen cumplirse los requisitos señalados, por lo que la operación descrita podrá aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende: racionalizar y reestructurar las actividades de forma que la sociedad receptora de aportación dirija y gestione las acciones; separar los riesgos empresariales, especialmente de los inherentes a las otras actividades desarrolladas por la consultante; facilitar la financiación de la nueva sociedad; y, por último, permitir la adopción de decisiones empresariales, sin el condicionante del ejercicio de una pluralidad de actividades. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 94 y 96.2