La obligación de presentar declaración por rendimientos del trabajo depende del número de pagadores y la cuantía percibida: exención hasta 22.000 euros si existe un único pagador, o hasta 11.200 euros si concurren dos o más pagadores (siempre que las cantidades del segundo y restantes superen conjuntamente 1.500 euros). La distinción obedece al sistema de retenciones: un único pagador permite igualar retenciones a cuota, operando la retención como impuesto definitivo; múltiples pagadores impiden esa equivalencia, obligando a bajar el umbral. En el caso consultado, un empresario individual y su sociedad sucesora constituyen en principio dos pagadores distintos.
Hechos
La consultante recibió en el ejercicio 2012 rendimientos del trabajo procedentes de un empresario individual hasta su fallecimiento y posteriormente de una sociedad que fue constituida por los herederos del primero para continuar el ejercicio de la actividad subrogándose en todos los derechos y obligaciones de esta última. Cada pagador presentó la declaración modelo 190 de forma independiente.
Cuestión planteada
Se consulta respecto de la obligación de presentar declaración por el IRPF al haber obtenido unos rendimientos del trabajo por un importe inferior a 22.000 euros anuales.
Contestación
La obligación de declarar se recoge en el artículo 96 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en el ámbito que aquí interesa —referido únicamente a los rendimientos del trabajo (no consistentes en prestaciones pasivas) y a la existencia de más de un pagador— exime de la obligación de declarar a los contribuyentes cuyos rendimientos no excedan de 22.000 euros anuales, salvo que procedan de más de un pagador, en cuyo caso el límite anterior será de 11.200 euros siempre que las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, superen en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales, si no se supera esta cantidad el límite se mantiene en los 22.000 euros.
Esta configuración en dos niveles de la obligación de declarar respecto a los rendimientos del trabajo —hasta 22.000 euros y hasta 11.200 euros— encuentra su explicación en el sistema de retenciones aplicable sobre estos rendimientos, sistema que busca una igualdad entre las retenciones practicadas y la cuota impositiva.
Evidentemente, esa igualdad sólo puede lograrse en el primero de los niveles referidos, pues la intervención de un único pagador de rendimientos permite alcanzar esa igualdad, operando así la retención como impuesto definitivo, sin necesidad de tener que presentar la declaración del impuesto, pues el ingreso ya se ha efectuado a través de las retenciones.
Por el contrario, en el segundo nivel, el hecho de intervenir dos pagadores independientes, que por tanto el uno no tiene en cuenta las retribuciones satisfechas por el otro (por lo que no se ha producido la igualdad, antes referida, entre las retenciones practicadas y la cuota impositiva), ha forzado al legislador a bajar el límite de la obligación de declarar a 11.200 euros.
Por tanto, en el presente caso el asunto planteado se concreta en determinar la existencia de uno o más pagadores en relación con los rendimientos que se perciban en el año 2012 de un empresario individual y de la sociedad que le sucede. Para ello se hace preciso acudir a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas reguladora de las retenciones.
Tanto la Ley del Impuesto (artículo 99.2) como el Reglamento del Impuesto (artículo 76.1) al establecer quiénes están obligados a retener o ingresar a cuenta incluyen en primer lugar a “las personas jurídicas y demás entidades”. Por tanto, en el presente caso nos encontramos, en principio, con dos pagadores distintos: el empresario individual que satisface los rendimientos en el ejercicio de su actividad y la sociedad que le sucede. Ahora bien, esta duplicidad de pagadores no puede ser ajena a su propio origen: transformación del empresario individual en empresario social. Lo que nos lleva a analizar la sucesión de empresa.
El artículo 49 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo (BOE del día 29), regula la extinción del contrato de trabajo y dispone que:
“1. El contrato de trabajo se extinguirá:
(…) g) Por muerte, jubilación en los casos previstos en el régimen correspondiente de la Seguridad Social, o incapacidad del empresario, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 44, o por extinción de la personalidad jurídica del contratante.
(…)”.
Al regular la sucesión de empresa, el artículo 44.1 del Estatuto dispone que:” El cambio de titularidad de una empresa, de un centro de trabajo o de una unidad productiva autónoma no extinguirá por sí mismo la relación laboral, quedando el nuevo empresario subrogado en los derechos y obligaciones laborales y de Seguridad Social del anterior (…)”.
Por su parte, en el ámbito tributario, el artículo 42.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18) determina que "serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
(...)
c) Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar.
(...)”.
Esta doble incidencia que en los ámbitos laboral y tributario tiene la sucesión de empresa nos lleva a concluir que, por lo que respecta al IRPF, el cesionario ( la sociedad en este caso) mantiene la condición de mismo pagador, a efectos de la determinación del tipo de retención aplicable sobre los rendimientos del trabajo a percibir por los trabajadores procedentes de la empresa cedente. Por tanto, para estos trabajadores no se produce la existencia de más de un pagador por el hecho de pasar a formar parte de la plantilla del “nuevo empresario”: la nueva sociedad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006. LIRPF. Arts. 96 y 99.2. Real Decreto 439/2007. RIRPF. Art. 76.1.