La operación de aportación no dineraria de patrimonio a una sociedad por persona física residente en Estado miembro de la UE puede acogerse al régimen especial del artículo 87 LIS únicamente si los elementos aportados constituyen una rama de actividad o están afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve conforme al Código de Comercio o legislación equivalente. La aportación de patrimonio genérico sin estructura de rama o actividad organizada contablemente no reúne los requisitos del régimen. Para IVA e IIVTNU: exención por aportación de activos fijos. Para ISD: potencial aplicación de reducciones en transmisión mortis causa si se cumplen condiciones de afección a actividad económica en momento del fallecimiento.
Hechos
La persona física consultante viene realizando las actividades económicas de arrendamiento de viviendas, arrendamiento de locales industriales y promoción inmobiliaria, bien directamente, indirectamente mediante contratos, o en régimen de atribución de rentas, mediante comunidades de bienes, para lo que cuenta personalmente y desde hace más de tres años de medios materiales y humanos para su desarrollo, una persona empleada con contrato laboral a jornada completa y una oficina destinada a la actividad. El consultante declara estos rendimientos como rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa simplificada para lo que lleva la contabilidad de las actividades económicas de acuerdo con el Código de Comercio.
Respecto del local donde se ha venido ejerciendo la actividad, el mismo se encuentra afecto, siendo materialmente identificable y resultando susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto de la finca.
Respecto al empleado contratado con contrato laboral y a jornada completa, sus funciones están relacionadas con la gestión de las actividades que realiza, siendo sus principales funciones entre otras las de gestión de cobro de alquileres, fijación de los precios y otras condiciones del alquiler, trato con bancos, proveedores y clientes, supervisión y aprobación de presupuestos de reparaciones y mantenimiento de edificios, búsqueda de proveedores de servicios de limpieza, jardinería, seguros, supervisión de los gastos corrientes, atención de dudas de los arrendatarios entre otras operaciones.
El consultante se plantea aportar a una entidad de nueva creación NEWCO, dichas actividades, incluyendo la totalidad de los contratos y negocios que en ese momento realizaría, habiendo transcurrido más de tres años desde la afectación de los inmuebles sobre los que las actividades se desarrollan, incluyendo los inmuebles arrendados, personal, local afecto a la actividad así como los créditos y deudas directamente afectos, además de todos los elementos del activo y pasivo que ahora figuran en su contabilidad llevada con arreglo a lo establecido en el Código de Comercio.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Optimizar la gestión del negocio, permitiéndole una gestión más ordenada de los recursos, dotándola de personalidad jurídica propia más acorde con la dimensión del negocio, que favorezca el crecimiento y mejore la imagen de la misma ante bancos y acreedores comerciales.
-Lograr una incorporación al capital social de la nueva sociedad de otros miembros de la unidad familiar y su implicación en el negocio para que la siguiente generación asuma un mayor protagonismo en la toma de decisiones de los patrimonios, con el objeto de garantizar que el negocio perdure en sede de la sociedad a fin de evitar que tras la sucesión hereditaria se extinga la actividad y se proceda por parte de los herederos a la disgregación y venta de los activos integrantes de la misma.
-Permitir la entrada de nuevas fuentes de financiación para llevar a cabo nuevas inversiones.
-Reestructurar y limitar la responsabilidad que todo negocio lleva aparejado compartimentando riesgos y separando el capital empresarial del resto de los bienes de su patrimonio personal no vinculados al negocio, evitando que los riesgos inherentes a la actividad empresarial afecten al resto del patrimonio.
-Simplificar una eventual sucesión en la titularidad de las participaciones, evitando disputas sucesorias a cuyo fin se promoverá y redactará el correspondiente protocolo familiar, que organice, en la medida de lo posible la subsistencia de la actividad económica dentro del grupo familiar.
Tras la aportación de los activos el consultante dispondrá de una participación de más del 5% de las participaciones de la sociedad que se constituya a tal fin. La nueva sociedad será residente en territorio español y llevará a cabo las mismas actividades que la persona física arrendamiento de bienes inmuebles (viviendas y locales industriales) y la promoción inmobiliaria.
Una vez efectuada la operación la sociedad dispondrá de un órgano de administración en el que se encontrará representado el consultante, el cual recibirá anualmente una remuneración por sus funciones de dirección y administración que representará más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, disponiendo de más de un 5 por 100 del capital social, por lo que cumpliría los requisitos del artículo 4.Ocho.Dos.c) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Los sobrinos del consultante se comprometen a mantener el negocio que el consultante viene ejerciendo durante los próximos diez años conforme establece el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Cuestión planteada
1º) Si la operación descrita se podría acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2º) Cuál sería la tributación a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
3º) Si se cumplirían los requisitos para aplicar las reducciones en la base imponible en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en base a lo expuesto en el artículo 4.Ocho.Dos.c) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en caso de fallecimiento del consultante y atribución de las participaciones de la sociedad constituida por el régimen de aportación de activos mencionado en favor de su hermano y sobrinos.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
(...)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente “.
De conformidad con lo anterior, para que la operación planteada pudiera acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, dado que se trata de aportaciones no dinerarias de elementos patrimoniales distintos de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos constituyan una rama de actividad o estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. Señala el consultante que pretende aportar todo su patrimonio empresarial constitutivo de las actividades económicas de arrendamiento de viviendas, locales industriales y promoción inmobiliaria con todos los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de estas actividades, además lleva su contabilidad de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio.
Por otra parte, en los supuestos del artículo 87.2 de la LIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, el aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un cinco por ciento, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. De los datos que se derivan de la consulta, parecen cumplirse todos los requisitos previstos en el artículo 87, por lo tanto esta operación de aportación no dineraria de rama de actividad podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Optimizar la gestión del negocio, permitiéndole una gestión más ordenada de los recursos, dotándola de personalidad jurídica propia más acorde con la dimensión del negocio, que favorezca el crecimiento y mejore la imagen de la misma ante bancos y acreedores comerciales.
-Lograr una incorporación al capital social de la nueva sociedad de otros miembros de la unidad familiar y su implicación en el negocio para que la siguiente generación asuma un mayor protagonismo en la toma de decisiones de los patrimonios, con el objeto de garantizar que el negocio perdure en sede de la sociedad a fin de evitar que tras la sucesión hereditaria se extinga la actividad y se proceda por parte de los herederos a la disgregación y venta de los activos integrantes de la misma.
-Permitir la entrada de nuevas fuentes de financiación para llevar a cabo nuevas inversiones.
-Reestructurar y limitar la responsabilidad que todo negocio lleva aparejado compartimentando riesgos y separando el capital empresarial del resto de los bienes de su patrimonio personal no vinculados al negocio, evitando que los riesgos inherentes a la actividad empresarial afecten al resto del patrimonio.
-Simplificar una eventual sucesión en la titularidad de las participaciones, evitando disputas sucesorias a cuyo fin se promoverá y redactará el correspondiente protocolo familiar, que organice, en la medida de lo posible la subsistencia de la actividad económica dentro del grupo familiar.
Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
De acuerdo con el artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, en vigor desde 1 de enero de 2015, dispone el siguiente supuesto de no sujeción:
“1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos a cada sociedad sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
En el supuesto objeto de consulta, el consultante pretende transmitir a una entidad de nueva creación la totalidad de los elementos materiales y personales de los que se servía hasta el momento para el ejercicio de su actividad de arrendamiento así como de promoción inmobiliaria.
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al impuesto.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”.
Por su parte, la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”.
En consecuencia, el no devengo del IIVTNU está condicionado a que el conjunto de bienes inmuebles aportados se encuentren integrados en una rama de actividad.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión, en su caso, de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto el aportante.
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES.
En los términos del escrito de consulta y a la vista de los antecedentes sexto, séptimo y octavo, el consultante tendría derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de sus participaciones en la sociedad de nueva creación y, constantes esas circunstancias, procedería la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la transmisión “mortis causa” de las participaciones en favor de su hermano y sobrinos.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/91, Impuesto sobore el Patrimonio, art. 4.Ocho.Dos
Ley 37/1992, IVA, art: 7
LIS, Ley 27/2014, arts: 87 y 89.2
TRLRHL, RD Leg 2/2004, art: 104.