El régimen especial de escisiones del capítulo VIII del título VIII de la LIS es aplicable cuando concurren simultáneamente: (i) división de la totalidad del patrimonio social en bloque a dos o más entidades existentes o nuevas; (ii) atribución proporcional de valores a los socios conforme a su participación previa; (iii) compensación en dinero no superior al 10% del valor nominal; y (iv) cuando hay múltiples adquirentes con atribuciones desproporcionadas, que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad económicamente autónomas. La DGT alinea el concepto fiscal al mercantil, pero condiciona la aplicabilidad a que concurran todos los requisitos normativos, no a meras intenciones declaradas de las partes.
Hechos
Las personas consultantes son los dos administradores y socios únicos, titulares cada uno de ellos del 50 por 100, de tres entidades mercantiles:
· Entidad A: dedicada a la fabricación de molduras de madera y MDF.
· Entidad B: dedicada al recubrimiento de molduras con papel impregnado.
· Entidad C: dedicada al barnizado de molduras.
Ante las dificultades de gestión surgidas por las diferencias de criterio entre los socios, que pueden afectar a la continuidad del negocio, tienen elaborado un proyecto de escisión total del patrimonio de las tres entidades, de la siguiente forma:
· Cada sociedad dividirá su patrimonio en dos partes equivalentes, de forma que cada parte escindida pueda realizar la actividad que se desarrolla actualmente, al existir líneas de producción independientes y divisibles.
· Aportación de los patrimonios escindidos a dos sociedades de nueva creación, la mitad a cada una de ellas.
· Las sociedades beneficiarias ampliarán su capital social, atribuyendo a cada uno de los socios la totalidad de las participaciones de una sola de ellas.
· Las dos sociedades nuevas desarrollarán las mismas actividades que las escindidas.
Cuestión planteada
Si es aplicable el régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En base a los datos y antecedentes contenidos en el escrito de consulta se formula la siguiente contestación:
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 97 de la LIS establece que:
“2.1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. (…)
2.2º En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.
4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
La legislación fiscal no establece un concepto de escisión diferente del resultante de la legislación mercantil, según se desprende del artículo 252 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre. Hay que recordar que uno de los propósitos declarados de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, de la que trae causa, en particular, el régimen especial de las escisiones contenido actualmente en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, fue la armonización de las normas fiscales con las normas mercantiles que regulan estas operaciones, de manera que los conceptos fiscales de estas operaciones fuesen acordes con los del Derecho Mercantil.
No obstante, en el supuesto de que la atribución de valores a los socios se realice en proporción distinta a la que tenían en las sociedades que se escinden, la LIS exige que los patrimonios adquiridos por las sociedades beneficiarias constituyan ramas de actividad para que la operación de escisión pueda acogerse al régimen especial.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión en las que los patrimonios segregados constituyan unidades económicas y permitan por sí mismos el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Lo que sí permite la norma fiscal es que no se produzca una transmisión completa y exclusiva de dicho patrimonio, siempre que los elementos transmitidos permitan el desarrollo de la actividad.
De la información facilitada por las consultantes no se aportan los hechos suficientes para que pueda deducirse que los patrimonios transmitidos constituyen por sí mismos unidades económicas autónomas determinantes de explotaciones económicas que se vienen desarrollando en sede de las sociedades transmitentes, pues solamente se expone en el escrito de consulta que los elementos transmitidos constituyen “líneas de producción independientes y divisibles”. A estos efectos no se entiende como rama de actividad la segregación de un patrimonio empresarial de una sociedad que es susceptible de ser divisible y que permita desarrollar una explotación económica en sede de la entidad adquirente, sino que, además, se requiere que dicho patrimonio constituya en sede de la entidad escindida una organización de medios materiales y personales que, por sí mismos, determinen la existencia de una explotación económica autónoma en dicha entidad, la cual es objeto de segregación a la sociedad beneficiaria de la escisión.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97