La DGT confirma que el régimen especial de escisión (cap. VIII, título VIII LIS) exige que el patrimonio segregado constituya una "rama de actividad" entendida como unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios. Descarta la aplicación automática del régimen especial por el mero cumplimiento mercantil; requiere además que (i) la actividad escindida exista previamente en la transmitente identificable patrimonialmente, y (ii) el conjunto segregado permita a la adquirente desarrollar de manera autónoma esa explotación. La escisión parcial de elementos (ej. inmuebles arrendados sin medios complementarios suficientes) que no constituyan unidad económica íntegra no accede al régimen. Respecto a la venta posterior de participaciones de la beneficiaria por los socios, el artículo 102 LIS aplica únicamente cuando se cumplen íntegramente los requisitos de la escisión especial; la antigüedad se computa desde la atribución de valores en la operación reorganizativa.
Hechos
La entidad consultante desarrolla actividades de mediación autorizadas para las Agencias de Viaje y la actividad de arrendamiento de inmuebles con los medios materiales y humanos suficientes.Se proyecta realizar una operación de escisión parcial con el objeto de atribuir a una sociedad de nueva creación parte de los elementos patrimoniales dedicados al negocio inmobiliario, sobre los que se pretende llevar a cabo una profunda remodelación. Se pretende lograr una gestión diferenciada y disponer de mayor flexibilidad para plantear estrategias empresariales, nuevos proyectos de inversión y posibles alianzas con terceros. Debido a las necesidades de financiación del proyecto se permitirá la enajenación de las acciones a los socios no interesados en el mismo.
Cuestión planteada
Aplicación a la operación de escisión descrita del régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.
Aplicación, en el supuesto de venta de las participaciones de la entidad beneficiaria por alguno de los socios, del artículo 102 de la misma Ley y antigüedad de dichas participaciones.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 97.2.1º.b) de la LIS considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
Se desprende de lo anterior que, aunque la normativa mercantil ampare un concepto amplio de escisión parcial (en concreto, el artículo 253 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, sólo exige respecto al patrimonio social que se segrega que forme una unidad económica),el régimen fiscal especial de la LIS sólo se aplica a aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una “rama de actividad”.
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por lo tanto, a pesar de que, como se desprende de la escasa información contenida en el escrito de consulta, parece que la entidad transmitente ya venía desarrollando una actividad de arrendamiento de inmuebles con los medios materiales y humanos suficientes, lo que podría constituir una explotación económica autónoma, al escindir sólo parte de dichos elementos patrimoniales, no parece que el conjunto patrimonial escindido tenga la consideración de rama de actividad por sí misma. En definitiva, dado que los elementos patrimoniales a atribuir a la sociedad adquirente, parte de los dedicados a un negocio, no constituyen por sí mismos una rama de actividad, al no disponer la consultante de una organización empresarial diferenciada para llevar a cabo la gestión de dichos elementos patrimoniales, la operación proyectada no podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Al no resultar aplicable a la operación proyectada el régimen fiscal especial, los accionistas que reciben las acciones de la beneficiaria en proporción a su participación en la escindida tampoco podrán tributar conforme lo establecido en el artículo 102 de la LIS en lo referente a la no integración de rentas en la base imponible, valoración de los valores recibidos y conservación de la fecha de adquisición de los mismos. Es decir, los socios de la entidad escindida integrarán en su base imponible la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de su participación y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor de mercado de los entregados, tal y como se recoge en la letra e) del apartado 1 del artículo 35 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, ya que no resulta aplicable la posibilidad que prevé el apartado 3 del mismo artículo de aplicar, en ciertos supuestos, el régimen fiscal especial establecido para las operaciones de fusión, escisión y aportación de activos en la Ley 43/1995. Lo anterior será relevante a la hora de calcular la ganancia patrimonial que se obtendría si posteriormente los socios enajenan los valores recibidos.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97-2