La aplicación del régimen especial de irrelevancia fiscal en aportaciones no dinerarias de personas físicas requiere que el bien aportado constituya una rama de actividad conforme al artículo 97.4 LIS (unidad económica autónoma susceptible de funcionar por sus propios medios) o cumpla los requisitos de la aportación especial del artículo 108.1.d) LIS. En defecto de concurrencia de estas condiciones, la aportación genera ganancia o pérdida patrimonial en el donante conforme a los artículos 31.1 y 35.1.d) LIRPF, descartando la neutralidad fiscal y exigiendo integración en base imponible con conservación de antigüedad solo en el valor de las acciones recibidas si se opta por diferimiento.
Hechos
El consultante, persona física, es propietario de un inmueble, una fábrica, que, junto con otros, está afecto a la actividad empresarial que viene desarrollando, de arrendamiento de inmuebles. Parte de dicho inmueble se arrienda a una entidad que lo dedica en parte a su actividad de fabricación, que ha ido desapareciendo, por lo que subarrienda otra parte a una cadena de supermercados. Otra parte del inmueble se arrienda a otra entidad. El consultante, junto con su familia, posee la totalidad del capital social de las dos entidades arrendatarias mencionadas.A fin de simplificar la actual estructura empresarial se pretende realizar una aportación de la rama de actividad descrita, el inmueble, a la primera entidad señalada para que sea ella la que la arriende directamente a la cadena de supermercados y a la otra entidad y continúe realizando su actividad en la otra parte del inmueble. Una vez realizada la aportación se participará en al menos un 5% de la entidad adquirente conforme señala el artículo 108.1.b
Cuestión planteada
Se plantea la aplicabilidad del régimen especial establecido para las operaciones de fusión, escisión y aportación de activos y canje de valores previsto en la LIS.
Contestación
De acuerdo con lo previsto en los artículos 31.1 y 35.1.d) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (en adelante LIRPF), en los supuestos de aportaciones no dinerarias a sociedades se produce una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que determina la obtención de una ganancia o pérdida patrimonial.
Como excepción a esta regla general, el artículo 35.3 de la LIRPF prevé la posibilidad de aplicar, en ciertos supuestos, el régimen fiscal especial establecido para las operaciones de fusión, escisión y aportación de activos en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS). Este régimen especial comporta, en esencia, la irrelevancia a efectos fiscales de la aportación realizada: no se integra en la base imponible la renta derivada de la aportación y las acciones recibidas conservan el valor y la antigüedad de los activos aportados.
La aplicación de las normas especiales previstas en el capítulo VIII del título VIII de la LIS a operaciones realizadas por personas físicas está regulada en el artículo 108, circunscribiendo su aplicación a aquellas operaciones que son susceptibles de ser realizadas por personas físicas: las aportaciones no dinerarias de ramas de actividad (definidas en los apartados 3 y 4 del artículo 97 LIS) y las aportaciones no dinerarias "especiales" (reguladas en el apartado 1 del artículo 108 LIS).
Por lo tanto, en el caso consultado, la aplicación del régimen fiscal especial exige bien que el inmueble aportado constituya una rama de actividad bien que se cumplan los requisitos de la letra d) del apartado 1 del artículo 108 LIS
El concepto legal de rama de actividad queda recogido en el artículo 97.4 de la LIS que establece:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas aportaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal exige que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El consultante afirma que el inmueble aportado, junto con otros, está afecto a la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles. Sin embargo, de acuerdo con lo manifestado no se aporta toda la actividad ni una rama de actividad, sino un inmueble, elemento patrimonial aislado que por sí mismo no constituye una rama de actividad.
Dado que no concurren los requisitos necesarios para la existencia de una rama de actividad, la aportación realizada podría encajar en el precepto citado si se cumplen las condiciones impuestas por el artículo 108.1.d) de la LIS, según redacción dada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes que establece:
“d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) -(distintos de las acciones o participaciones sociales)- por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En este sentido, en el escrito de consulta se especifica que se desarrolla una actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles a efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la que está afecto el inmueble aportado, por lo que si el aportante lleva su contabilidad adaptada al Código de Comercio se cumplirán los requisitos exigidos por el 108.1.d) de la LIS para la aplicación del régimen especial.
En todo caso, deben cumplirse también los requisitos de las letras a) y b) del artículo 108.1 de la LIS:
“a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.”
De acuerdo con los datos aportados concurren estos dos requisitos, por lo que a la aportación descrita le resultará aplicable el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Por su parte, el artículo 110.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado en el escrito de consulta, el motivo alegado para el planteamiento de la operación es el simplificar la actual estructura empresarial ante la necesidad de una nueva organización, racionalización y simplificación de funciones, motivo que, en principio, puede considerarse como económicamente válido a los efectos del artículo 110.2 de la LIS.
No obstante, es necesario señalar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a las operaciones descritas, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito, pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de las mismas analizadas en su conjunto, de tal modo que su concurrencia podría alterar la opinión aquí expuesta.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 108