La operación de escisión total proporcional se acomoda al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS (art. 83 TRLIS) siempre que cumpla formalmente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (división íntegra del patrimonio, atribución proporcional a socios, compensación ≤10%). Al ser proporcional, no exige que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad (requisito solo exigible en escisiones no proporcionales con múltiples adquirentes). La DGT descarta condicionamiento alguno por los motivos subyacentes de la operación, convalidando el acceso al régimen.
Hechos
La entidad consultante, (BF) se dedica principalmente a la gestión de participaciones en las sociedades:
- B, en la que ostenta el 30%. Esta entidad se dedica a la producción de energía fotovoltaica, alquiler de bienes inmuebles y la prestación de servicios administrativos. Además de la consultante, participan en B la entidad BG en un 35% y BC, con el 35% restante.
- L, en la que la consultante participa en el 21%. La entidad L se dedica fundamentalmente a la actividad de alquiler de bienes inmuebles. Las restantes entidades que participan en L son: B con el 30%, BG con el 24,5% y BC con el 24,5% restante.
La consultante se encuentra participada por BG (8,33%), BC (8,33%) y B2 (83,33%). La entidad BF no tiene deducciones pendientes de importe relevante, ni bases imponibles negativas, ni cualesquiera otros créditos fiscales pendientes de compensar en ejercicios futuros. Tampoco tiene deudas o créditos con terceros ni con entidades o personas vinculadas pues sus únicos activos son las participaciones de su titularidad en las sociedades B y L.
Con el fin de racionalizar y simplificar la actual estructura societaria se pretende realizar las siguientes operaciones de reestructuración:
1. Escisión total de BF, en virtud de la cual BR dividiría su patrimonio en dos partes, una formada por la participación en B (30%) y la otra por la participación en L (21%), disolviéndose y transmitiendo en bloque dicho patrimonio a dos sociedades de nueva creación (BF1 y BF2), recibiendo los socios de BF participaciones o acciones de las nuevas entidades beneficiarias en la misma proporción en la que ostentaban en la entidad escindida. La entidad BF1 recibiría las participaciones de B (30%) y la entidad BF2 las de L (21%).
2. Fusión inversa mediante la que las entidades B y L absorberían a BF1 y a BF2 respectivamente. Asumiendo que en el momento de la operación, el único activo de las sociedades absorbidas serían las participaciones de las sociedades absorbentes y que no existirían pasivos exigibles, las acciones o participaciones que recibieran las sociedades absorbentes se repartirán entre los socios de las sociedades absorbidas, sin que las sociedades absorbentes tuviesen que ampliar su capital social.
Las operaciones planteadas se llevarían a cabo con la finalidad de simplificar la gestión y reducir los costes asociados a la actual duplicidad de estructura, así como para evitar el incremento de las obliglaciones mercantiles y fiscales.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen especial que regula el Título VII Capítulo VIII del TRLIS y si los motivos que subyacen en la operación puede considerarse válido a estos efectos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación planteada, consistente en la escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con la operación de fusión impropia planteadas en virtud de las cuales las sociedades B y L absorberían a las sociedades BF1 y BF2, respectivamente, el artículo 83.1.a) del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aún cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende simplificar la gestión y reducir los costes asociados a la actual duplicidad de estructura, así como evitar el incremento de las obligaciones mercantiles y fiscales. Dichos motivos pueden considerarse como económicamente válidos, a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83 y 96.2