El régimen de aportaciones no dinerarias especiales del artículo 108 LIS resulta aplicable a entidades no residentes cuando concurren los requisitos legales (receptor residente o con EP en España, y participación mínima del 5%). Sin embargo, la operación consultada —ampliación de capital con contravalor consistente en asunción de deudas por parte de la sociedad receptora— constituye una compensación de créditos (artículo 156 TRLSA), no una aportación no dineraria en sentido estricto, por lo que queda excluida del régimen especial y, consecuentemente, de la exención en ITP/AJD operaciones societarias.
Hechos
La entidad consultante celebró un contrato de préstamo sindicado con varias entidades financieras de manera que su único accionista, entidad no residente en territorio español, tiene intención de asumir dicho préstamo para aportarlo a la consultante en la suscripción de nuevas acciones emitidas en una ampliación de capital.
Cuestión planteada
Si dicha operación puede considerarse como una serie de aportaciones no dinerarias especiales a que se refiere el artículo 108 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y, por tanto, puede gozar de la exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de operaciones societarias.
Contestación
En primer lugar, debe valorarse si a las entidades no residentes en territorio español les puede ser de aplicación el régimen fiscal de las aportaciones no dinerarias especiales establecido en el artículo 108 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS).
Al respecto, el apartado 1 del artículo 108 de la LIS, según redacción dada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece que
"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100".
Por su parte, el apartado 2 de la disposición derogatoria única de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, establece que "A la entrada en vigor de esta Ley conservará su vigencia el título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluso en lo referente a personas o entidades no residentes en territorio español".
En consecuencia, a los sujetos pasivos no residentes en territorio español les continuará siendo de aplicación, en particular, el capítulo VIII del título VIII de la LIS en la medida en que se cumplan las condiciones y requisitos en el mismo establecidas.
No obstante lo anterior, al objeto de la aplicación del referido régimen fiscal especial deberá determinarse si la operación planteada constituye una aportación no dineraria.
En este sentido, la aportación es la prestación a la que está obligada la persona que suscribe las acciones en un aumento de capital de una sociedad, pudiendo efectuarse mediante aportaciones dinerarias (artículo 154 TRLSA), aportaciones no dinerarias (artículo 155 TRLSA) y por compensación de créditos (artículo 156 TRLSA). La operación a que se refiere la consulta utiliza como contravalor de la ampliación de capital ciertas deudas que asumirá la entidad aportante, por lo que debe calificarse como una ampliación de capital por compensación de créditos. Por lo tanto, no constituye una aportación no dineraria en sentido estricto, aun cuando pueda guardar cierta similitud con aquella, y, dado que en ese ámbito no es admitida la analogía de acuerdo con el artículo 23 de la Ley General Tributaria, a esta operación no le será de aplicación el régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Referencia normativa
LEY 43/1995 Art. 108