La operación de transmisión del patrimonio total de sociedades mercantiles a entidades públicas (distritos) titulares del 100% de sus valores representativos puede acogerse al régimen especial de fusiones del capítulo VIII del título VIII LIS si produce resultados equivalentes a una fusión impropia conforme a art. 97.1.c) LIS. La exclusión de rentas en base imponible (art. 98 LIS) resulta de aplicación siempre que la entidad adquirente no goce de exención o régimen de atribución de rentas; cuando la adquirente disfrute régimen tributario especial derivado de su naturaleza jurídica (caso de administración pública), la plusvalía de elementos patrimoniales enajenados tras la operación se considerará generada linealmente durante el período de tenencia previo.
Hechos
La entidad consultante es un Instituto inscrito en el Registro de Entidades Religiosas y organizado en España en varios distritos, cada uno de los cuales constituye sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades y le resulta de aplicación el régimen fiscal establecido en la Ley 30/1994 en su adaptación a la normativa foral contemplado en la disposición adicional cuarta de la Norma Foral 5/1995, de 24 de marzo. Cada distrito es el único socio de cada sociedad unipersonal que ostenta la titularidad patrimonial de los inmuebles ubicados en su demarcación geográfica.Cada sociedad cede el uso de sus inmuebles al distrito religioso correspondiente, que los destina a la actividad de enseñanza, mientras que el Instituto, a través de cada distrito, aporta los medios humanos y materiales necesarios para impartir la enseñanza.Esto supone la existencia de una duplicidad de obligaciones contables y registrales, de una complejidad administrativa innecesaria y de una gestión diferenciada que en la realidad es inexistente.Para resolver esta situación, se plantea la posibilidad de adjudicar globalmente los activos y pasivos de cada sociedad patrimonial a cada distrito religioso que ostenta la titularidad del 100 por 100 del capital.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995
Contestación
La disposición adicional primera de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores previsto en el capítulo VIII del título VIII de esta Ley "será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en el artículo 97 de esta Ley."
El artículo 97.1.c) de la LIS considera fusión la operación por la cual:
“Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de sus valores representativos de su capital social.”
En el caso planteado, se pretende efectuar la transmisión del patrimonio total de cada una de las sociedades propietarias de los distintos inmuebles, a cada uno de los distritos que posee, con carácter de exclusividad, el 100 por 100 del capital de cada sociedad, de manera que, si la citada operación produce resultados equivalentes a los propios de una fusión impropia a los que se refiere el artículo 97.1.c) de la LIS, podrá acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Por otra parte, el artículo 98 de la LIS determina que no se integrarán en la base imponible las rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
El apartado 1 del mismo artículo, "in fine", establece que:
“No se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de las operaciones referidas en las letras a), b) y c) anteriores, cuando la entidad adquirente se halle exenta por este impuesto o sometida al régimen de atribución de rentas.
Se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de las operaciones a que se refiere este apartado aunque la entidad adquirente disfrute de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial. Cuando la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial distinto del de la transmitente, como consecuencia de su diferente forma jurídica, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la operación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización de la operación será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad transmitente.”
Por consiguiente, las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisión de los inmuebles a cada distrito religioso no se integrarán en la base imponible de estos. No obstante, en la medida en que cada distrito religioso esté sometido a un régimen tributario especial, la renta derivada de la transmisión de dichos elementos patrimoniales con posterioridad por parte de alguno de ellos determinará que la renta se entienda obtenida de forma lineal, durante el tiempo de tenencia de los bienes, debiendo aplicarse a la parte de renta generada con anterioridad a la aportación del inmueble al distrito religioso que proceda a realizar la transmisión el régimen tributario y el tipo de gravamen que hubiera correspondido a la sociedad aportante.
Por último, ha de añadirse que el artículo 110.2 de la LIS dispone que "no se aplicará el régimen establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no puede ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, siempre que su ejecución no determine una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso concreto que nos ocupa, los motivos que se alegan en el escrito de consulta son la existencia de duplicidades contables y registrales, la gestión diferenciada inexistente en la realidad y una complejidad administrativa innecesaria, motivos que, a priori, podrían considerarse como económicamente válidos en la medida en que se pretenda una racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts. 97, 110-2