La operación descrita no puede acogerse al régimen especial de escisión del capítulo VIII del título VIII de la LIS (art. 97) porque no reúne los requisitos legales exigidos: la segregación de patrimonio debe constituir una rama de actividad (unidad económica autónoma susceptible de funcionar por sus propios medios) y la atribución de valores representativos del capital de la entidad beneficiaria debe realizarse a los socios en proporción a sus participaciones. La calificación contractual como "escisión parcial" es irrelevante si la estructura operativa no satisface estos requisitos sustantivos de la Ley de Sociedades Anónimas (art. 252) y de la LIS. En consecuencia, la operación quedará fuera del régimen especial (con sus beneficios fiscales de neutralidad) y se someterá a tributación ordinaria en IS, IVA e ITP/AJD según corresponda a la naturaleza real de la transmisión de activos.
Hechos
La entidad consultante es titular de unos inmuebles urbanos explotados en régimen de arrendamiento, de un terreno rústico que se está reparcelando para su posterior venta, y de una serie de fincas rústicas de regadío sobre las que existe una explotación agraria.Para la explotación de los inmuebles, la entidad contará con personal asalariado y con un local exclusivamente afecto a dicha actividad.Se pretende realizar una operación de escisión parcial, mediante la aportación, a una sociedad de nueva creación, de las fincas rústicas sobre las que recae la explotación agrícola mencionada, conservando para sí los inmuebles urbanos objeto de arrendamiento y el terreno rústico. La atribución de las acciones de la nueva entidad se realizará de manera no proporcional, de tal forma que, de los cinco socios actuales de la entidad consultante, dos de ellos permanecerían como socios en la misma, y los otros tres recibirían acciones de la nueva entidad.
Cuestión planteada
1. Si la operación descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.2. Régimen aplicable en el IVA y en el ITP y AJD.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 97.2.1º.b) de la LIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Según el apartado 1 del citado artículo se entiende por escisión:
“a) La extinción de una sociedad anónima, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se traspasa en bloque a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente.
b) La segregación de una o varias partes del patrimonio de una sociedad anónima sin extinguirse, traspasando en bloque lo segregado a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes.”
Dicho precepto señala, además, en su apartado 2, que “las acciones o participaciones sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión deberán ser atribuidas en contraprestación a los accionistas de la sociedad que se escinde, los cuales recibirán un número de aquellas proporcional a sus respectivas participaciones, reduciendo la sociedad, en su caso y simultáneamente, el capital social en la cuantía necesaria.”
La alternativa que se plantea en el escrito de consulta consiste en la realización de una operación que, pese a la calificación por el consultante como escisión parcial, no reúne los requisitos que el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y el artículo 97.2.1º de la LIS establecen para dichas operaciones. La escisión parcial aplicable al caso consultado requeriría que las acciones o participaciones sociales de la entidad beneficiaria de la escisión se atribuyeran a los accionistas de la sociedad que ese escinde de manera proporcional a sus respectivas participaciones, lo que supondría que los cinco socios recibieran acciones de la entidad beneficiaria de la escisión. Sin embargo, la operación planteada por el consultante, que no atribuye participaciones de la entidad beneficiaria a los cinco socios, sino sólo a tres de ellos, parece encuadrarse en un concepto de separación de socios, operación que no tiene cabida en el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
2. En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 7, número 1º, letra b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, dispone que no estarán sujetas al Impuesto:
“1º. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:
(….)
b) La transmisión de la totalidad el patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinado conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior.”
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de la disposición adicional octava de la LIS, las referencias que el artículo 7, 1º b) de la Ley 37/1992 hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de la Comunidad Europea, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título primero de la citada Ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores definidos en el artículo 97 de la LIS.
No obstante, puesto que a la operación objeto de consulta no le resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no resultarle de aplicación del artículo 7.1º.b) de la LIVA ni la disposición adicional octava de la LIS.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19, 21 y 45.I.B)10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, para determinar si la operación está sujeta a la modalidad de operación societaria del impuesto, y, en caso afirmativo, si es de aplicación la exención regulada en el artículo 45.I.B).10, en relación con el artículo 21, de acuerdo con lo previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
A este respecto, el número 1º del apartado 1 del artículo 19 del texto refundido dispone que “son operaciones societarias sujetas: 1º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades.”
Por su parte, el artículo 21 del citado texto refundido, determina que “a los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2º de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas.”
Así mismo, el número 10 del artículo 45.I.B) del mismo texto refundido, sobre beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, determina que están exentas “las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título Primero de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas.”
A este respecto, según el apartado 2 de la disposición adicional octava de la LIS, “las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.I.B)10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2, apartados 1, 2 y 3 de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 97, apartados 1, 2, 3 y 5, así como a las aportaciones no dinerarias a que se refiere el apartado 2 del artículo 132 de esta Ley, y las referencias al régimen especial del Título I de la Ley 29/1991, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VIII de la presente Ley.”
Puesto que, tal y como se ha expuesto anteriormente, la operación proyectada no cumple los requisitos exigidos en el artículo 97 de la LIS para la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, esto conlleva el incumplimiento del requisito establecido en el artículo 21 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Esta circunstancia impide la aplicación de la exención regulada en el citado artículo 45.I.B)10 del mismo texto refundido, por lo que la escisión planteada deberá tributar por la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, sin exención.
Referencia normativa
LEY 43/1995 Art. 97.3