El transporte de mercancías se localiza conforme a la regla general del art. 69.1.1º LIVA (sede del destinatario empresario), descartándose la aplicación de la cláusula de invalidación del art. 70.2 LIVA salvo que se acredite que la utilización o explotación efectiva del servicio se realiza en territorio español y concurran los requisitos reiterados por la DGT: (i) divergencia material entre la localización jurídica contractual y la explotación real, (ii) beneficio económico derivado de la utilización efectiva en España, y (iii) imposibilidad práctica de verificación de la explotación real por terceros. La conclusión depende de la naturaleza específica del transporte (origen/destino, trazabilidad del servicio) y la acreditación de dónde se produce realmente la prestación económica.
Hechos
La consultante, entidad mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, explota un gasoducto que conecta las redes de gas natural argelinas con las españolas a través del Mediterráneo.
La consultante presta un servicio de transporte de gas natural a través del gasoducto a una sociedad argelina no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto.
Cuestión planteada
Tributación del servicio de transporte en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29) establece, en relación con el lugar de realización de las prestaciones de servicios, lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
Por otra parte, el apartado dos de este artículo 70 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1º. Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.
(...)”.
En este sentido, la letra k) del referido artículo 69.Dos establece lo siguiente:
“k) La provisión de acceso a las redes de gas natural situadas en el territorio de la Comunidad o a cualquier red conectada a dichas redes, a la red de electricidad, de calefacción o de refrigeración, y el transporte o distribución a través de dichas redes, así como la prestación de otros servicios directamente relacionados con cualesquiera de los servicios comprendidos en esta letra.”.
2.- Este Centro Directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente.
Al respecto, deben citarse, entre otras, las contestaciones a las consultas vinculantes números V0680-09 y V1823-10, de 2-4-2009 de 2009 y 4-8-2010, respectivamente.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, Asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contiene en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse individualizadamente de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la misma sentencia de 19 de febrero de 2009, valoró que, tratándose de servicios de publicidad, su utilización económica se realizaría en el Estado miembro desde el que se difundiera el mensaje publicitario (apartado 29).
Del escrito de consulta resulta que los servicios de transporte a través del gasoducto se concretan en la conducción del gas hasta la brida de entrada y conexión del gasoducto con la red de distribución del gas situado en el territorio de aplicación del Impuesto.
Cuando el gas se introduce en la brida de conexión, una vez concluida la prestación de servicios de transporte objeto de consulta, se produce la importación del gas que, en todo caso, en aplicación de lo establecido en el artículo 24.Uno de la Ley 37/1992, está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido al vincularse el gas natural al régimen de depósito distinto del aduanero desde su entrada en el territorio de aplicación del Impuesto.
Debe tenerse en cuenta que la importación de un bien en el territorio de aplicación del Impuesto, tal y como se define en el artículo 18 de la Ley, estará en muchas ocasiones vinculada a un servicio de transporte.
En efecto, la importación exigirá necesariamente la existencia de una prestación de servicios de transporte cuando los bienes deban conducirse desde el país o territorio tercero del que proceden al territorio de aplicación del Impuesto con ocasión de la importación.
Estos servicios de transporte deberán prestarse materialmente en todo, o en parte, fuera del territorio de aplicación del Impuesto y, aunque los referidos servicios sean necesarios para la realización de la propia importación de un bien que va a ser usado o consumido en el territorio de aplicación del Impuesto, el uso o explotación efectiva económica del transporte se realizará también en todo, o en parte, fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
Por otra parte, estos servicios de transporte vinculados a la importación formarán parte de la base imponible de la operación, tal y como establece el artículo 83 de la Ley 37/1992, que adiciona al valor en aduna para determinar la base imponible de la operación los gastos de transporte que se producen hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.
Con carácter general, estos gastos de transporte estarán exentos del Impuesto, a tenor de lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley, cuando su contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a la que se refiere el artículo 83, antes referido.
Con independencia de lo anterior, tratándose de importaciones de gas natural los referidos servicios de transporte estarán también exentos por aplicación de los artículos 24 y 65 de la Ley del Impuesto en la medida en que se trata de prestaciones de servicios relacionadas directamente con las importaciones de producto que se vinculan al régimen de depósito distinto del aduanero.
Por tanto, los referidos servicios de transporte del gas natural efectuados a través del gasoducto de conexión objeto de consulta que son prestados materialmente fuera de la red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad no se utilizan o explotan efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto, con independencia de que la explotación o utilización económica del gas importado se produzca en dicho territorio.
En consecuencia, los servicios de transporte objeto de consulta estarán no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando su destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y no tenga en el territorio de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica, o un establecimiento permanente destinatario del servicio de transporte o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual.
Con independencia de lo anterior, los referidos servicios de transporte formarán en todo caso parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor añadido de la importación o de la operación asimilada a la importación, cuando los mismos no se hubieran incluido en el precio del gas importado.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69-Uno-1º; 70-Dos y 24-Uno