La operación de escisión total proyectada, siempre que se ejecute conforme a la Ley 3/2009 con atribución proporcional de valores a los socios, cumple los requisitos del artículo 83 TRLIS para acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII TRLIS, sin necesidad de que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad. La validez de los motivos alegados dependerá del análisis posterior del artículo 96.2 TRLIS respecto a la ausencia de propósitos elusivos.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil que se dedica fundamentalmente a la gestión de las participaciones de su titularidad en varias sociedades. Las entidades participadas pueden agruparse en dos grupos:
- El grupo de empresas participadas junto a los familiares A, que son la entidad BF (83,33%) y la entidad BR (25%). Estas empresas se dedican fundamentalmente a actividades de alquiler de inmuebles y, adicionalmente, a la explotación hotelera. Las mismas generaron importantes beneficios en el pasado, y con dichos excedentes la consultante invirtió en diferentes sectores y actividades fundamentalmente a través de las sociedades participadas por el conjunto de familiares B.
- El conjunto de empresas participadas conjuntamente con el grupo de familiares B está compuesto por las siguientes entidades: I (40%), N (30%), C (30%), Z (40%), NC (30%), F (7,5%), NP (30%) y A (50%). Este conjunto de empresas ha desarrollado, además de la actividad de promoción y construcción inmobiliaria, otras actividades relacionadas con la producción de energía eléctrica y actividades de construcción y mantenimiento de instalaciones de producción eléctrica.
La consultante se encuentra participada por una única persona física, que ostenta el 100% del capital social.
La persona física que ostenta el 100% de la entidad consultante no tiene hijos, por ello pretende nombrar herederos a sus sobrinos y ordenar su sucesión de manera que sus herederos, pertenecientes a ambos conjuntos familiares, pudieran recibir, aparte de cualesquiera otros bienes, participaciones de las sociedades de las que la persona física es titular y, por tanto, manteniendo la actual gestión diferenciada desarrollada por los diferentes conjuntos de familiares.
En la actualidad, se está planteando realizar una operación de escisión total conforme a lo establecido en el artículo 69 de la Ley 3/2009, en virtud de la cual la entidad consultante dividiría su patrimonio en dos partes, extinguiéndose y transmitiéndose en bloque dicho patrimonio a dos sociedades de nueva creación. Los dos bloques que se transmitirán son:
- Un bloque patrimonial constituido por las participaciones de las entidades BF y BR (participadas conjuntamente con el grupo de familiares A).
- Otro bloque patrimonial constituido por las participaciones de las entidades I, N, C, Z, NC, F, NP y A (participadas conjuntamente con el grupo de familiares B).
Con esta operación de escisión se persigue: planificar la situación hereditaria y garantizar la sucesión empresarial; simplificar la sucesión futura y facilitar el relevo generacional; separar los recursos procedentes de cada uno de los conjuntos de empresas; establecer la gestión diferenciada de las futuras sociedades beneficiarias, a través de la disociación e independizando la toma de decisiones, consiguiendo una mayor especialización, racionalización y eficiencia en la gestión; racionalizar la estructura de los negocios familiares, pudiendo canalizar las inversiones en distintas actividades a través de sociedades matrices distintas; y, por último, evitar los problemas que se derivaría de mezclar en la titularidad de las participadas a miembros de los distintos conjuntos familiares que se han venido dedicando a actividades distintas.
Cuestión planteada
1. Si la operación de restructuración acogerse al régimen especial que regula el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si los motivos expuestos se consideran válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación planteada, consistente en la escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende conseguir: planificar la situación hereditaria y garantizar la sucesión empresarial; simplificar la sucesión futura y facilitar el relevo generacional; separar los recursos procedentes de cada uno de los conjuntos de empresas; establecer la gestión diferenciada de las futuras sociedades beneficiarias, a través de la disociación e independizando la toma de decisiones, consiguiendo una mayor especialización, racionalización y eficiencia en la gestión; racionalizar la estructura de los negocios familiares, pudiendo canalizar las inversiones en distintas actividades a través de sociedades matrices distintas; y, por último, evitar los problemas que se derivaría de mezclar en la titularidad de las participadas a miembros de los distintos conjuntos familiares que se han venido dedicando a actividades distintas. Dichos motivos pueden considerarse como económicamente válidos, a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83 y 96