La transmisión de un edificio destinado a reforma y posterior venta de viviendas constituye operación empresarial sujeta a IVA por aplicación del artículo 5.d) LIVA (promotor que realiza rehabilitación). La entrega previa del edificio sin reformar puede quedar exenta como segunda entrega de edificación (artículo 20.1.22º LIVA) si concurren los requisitos: edificación terminada, no primera entrega del promotor, sin utilización ininterrumpida de dos años previos. El consultante puede renunciar a dicha exención para deducir las cuotas soportadas en la reforma. Las entregas posteriores de viviendas reformadas permanecen sujetas al gravamen en su condición de primeras entregas realizadas por el promotor, sin aplicación de exención.
Hechos
Una sociedad mercantil adquiere de otra un edificio compuesto por viviendas para proceder a su reforma integral. Una vez finalizada ésta, se venderán las viviendas resultantes a favor de terceros.
Cuestión planteada
Exención de la transmisión previa del edificio y posibilidad de renunciar a dicha exención, en su caso. Deducibilidad de las cuotas soportadas en los trabajos de reforma. Exención de la entrega posterior de las viviendas reformadas.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5.Uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992, dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
Por consiguiente, las sucesivas transmisiones de las viviendas a que se refiere el escrito de consulta, tienen la consideración de operación empresarial y por ello, en principio, deben quedar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Sentado lo anterior, y bajo la hipótesis de que el consultante tuviera la intención de rehabilitar la vivienda en el momento de su adquisición, la entrega efectuada por el transmitente podría haber estado sujeta y no exenta del impuesto en virtud de lo previsto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 que establece que estarán exentas:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)
La exención prevista en este número no se aplicará:
(…)
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
(…)”.
Por su parte, el artículo 8.2 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), señala que:
“2. A efectos de lo dispuesto en la letra A) del número 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se aplicarán los criterios sobre definición de rehabilitación contenidos en la letra B) del citado número 22.º.”.
3.- Resulta, pues, necesario concretar cuándo un proyecto de obras puede calificarse como de rehabilitación.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la misma Ley, dispone que a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que reúnan los siguientes requisitos:
“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.
Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:
a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
c) Las obras de rehabilitación energética.
Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.”.
4.- Por tanto, y en primer lugar, la entrega de una edificación como la descrita por la consultante podría estar sujeta y no exenta si se reunieran las circunstancias precisas para considerar que las obras que va a realizar en el edificio adquirido pueden considerarse como obras de rehabilitación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Para determinar esta cuestión habrá que actuar en dos fases:
1º) En primera instancia, será necesario determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entenderá cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2º) Si se cumple el requisito establecido en la primera fase, se procederá a analizar el cumplimiento del requisito cuantitativo, esto es, que el coste total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo.
Por otra parte, a los efectos de los requisitos legales señalados en este punto 2º, se considerará:
Coste total de las obras o coste total del proyecto de rehabilitación: el importe total, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, que soporte el promotor como consecuencia de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se deriven de la rehabilitación, incluidos los servicios que le sean prestados por el personal técnico que dirija las obras.
Precio de adquisición de las edificaciones: el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.
La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en Derecho.
Valor de mercado de una edificación o parte de la misma: el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, excluido, en su caso, el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio.
Asimismo, el valor de mercado de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en Derecho.
A estos efectos, la distinción o concreción individualizada de las obras que puedan calificarse como de rehabilitación dentro de un proyecto total que se proyecte realizar a los efectos de la calificación global de éste como de rehabilitación, es una cuestión de naturaleza técnica respecto de la que este Centro Directivo no puede pronunciarse.
Por tanto, resultará necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten la verdadera naturaleza de las obras proyectadas, tales como, entre otros, dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado y, si procede, calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.
Si se cumple el requisito establecido en la primera fase, se procederá a analizar el cumplimiento del requisito cuantitativo, esto es, que el coste total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo.
En consecuencia, si la obra que va a realizar la consultante que ha adquirido un edificio para su completa remodelación reúne los requisitos anteriores para ser considerada una rehabilitación de acuerdo con lo previsto en el artículo 20.Uno.22º B) de la Ley 37/1992, la entrega inicial de la edificación estará sujeta y no exenta, siendo sujeto pasivo de ésta la sociedad mercantil que ha realizado esta entrega a favor de la consultante.
5.- Tras esta adquisición, la sociedad mercantil consultante va a proceder a la venta de las viviendas resultantes de la obra que va a realizar, debiendo determinar si estas posteriores entregas se encuentran sujetas y no exentas por tener la consideración de primera entrega, o, por el contrario, se trata de una segunda o ulterior entrega de edificaciones.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto, antes transcrito, se encuentran exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
En este sentido, la calificación de un determinado proyecto de obras como de rehabilitación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido determina los siguientes efectos:
En primer lugar, permite la aplicación del tipo impositivo reducido del 10 por ciento a la ejecución de obra que se desarrolle como consecuencia del mismo, tal como señala el artículo 91, apartado uno. 3, número 1º de la Ley 37/1992.
En segundo lugar, y como ya se expuso en el apartado 2 de esta contestación, excluye la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.uno.22º.A) de la Ley 37/1992 a la entrega de las edificaciones que vayan a ser objeto de rehabilitación.
Finalmente, cuando la edificación rehabilitada se transmita, tendrá lugar una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto. En tal caso, las futuras entregas de viviendas realizadas por la sociedad consultante se encontrarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que tendrán la consideración de primeras entregas efectuadas por el promotor de la rehabilitación, originando el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en su rehabilitación.
6.- En otro caso, si las obras a realizar no tuvieran, en las condiciones señaladas en el apartado 3 de esta contestación, la consideración de rehabilitación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tanto la adquisición de la edificación como la venta de las viviendas estarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, al no resultar en este caso de aplicación la excepción a la exención prevista en el artículo 20, apartado Uno, número 22º, letra A), de la Ley 37/1992 de manera que las entregas de los inmuebles adquiridos por la consultante se encontrarían exentas del Impuesto, al igual que las posteriores entregas de los mismos que realice el consultante una vez finalizadas las obras de reforma.
Lo anterior será de aplicación sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a dicha exención en los términos y con los requisitos establecidos en el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción.”.
En el presente supuesto, bajo la hipótesis de que la entrega estuviera exenta, al tener como destino la adquisición del edificio la realización de una futura entrega de viviendas que se encontrará sujeta y exenta, no será posible la renuncia a esta exención.
En este sentido debe tenerse en cuenta que la posterior entrega de las viviendas después de realizadas las obras que no se califican de rehabilitación será una segunda o ulterior entrega de edificaciones exenta del Impuesto en virtud de lo previsto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, por lo que se trataría de operaciones que, de conformidad con el artículo 94 de la citada Ley, no originarían el derecho a la deducción.
7.- Finalmente, en lo que se refiere a la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportado debe de señalarse que ejercicio de este derecho se regula en el Título VIII de la Ley del Impuesto.
En particular, el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto.
Por su parte, el artículo 94.Uno.1º del mismo texto legal dispone que:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).
Por tanto, en la medida que las obras realizadas por la consultante puedan ser calificadas como obras de rehabilitación, según los criterios previstos en los preceptos anteriores, una vez concluidas, su transmisión tendrá la consideración de primera entrega de edificaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y por tanto estará sujeta y no exenta de dicho Impuesto.
De la información aportada no puede concluirse si las obras realizadas por la consultante son obras de rehabilitación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido,
Como hemos señalado anteriormente, la distinción o concreción individualizada de las obras que puedan calificarse como de rehabilitación dentro de un proyecto total que se proyecte realizar a los efectos de la calificación global de éste como de rehabilitación, es una cuestión de naturaleza técnica respecto de la que este Centro Directivo no puede pronunciarse.
Por tanto, resultará necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten la verdadera naturaleza de las obras proyectadas, tales como, entre otros, dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado y, si procede, calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.
Además, si se cumple el requisito establecido en la primera fase, se procederá a analizar el cumplimiento del requisito cuantitativo, esto es, que el coste total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo.
De ser ese el caso, la transmisión de las edificaciones que hayan sido rehabilitadas y que den lugar a una primera entrega de edificaciones en los términos previstos en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, junto con los terrenos en los que se hayan enclavadas, como se ha señalado, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, si el destino de la vivienda es su venta posterior y las obras se califican de rehabilitación en los términos señalados en los apartados anteriores de esta contestación, las cuotas soportadas por la consultante por la realización de tales obras serán deducibles para la misma.
Por consiguiente, la sociedad mercantil consultante tendrá derecho a deducirse estas cuotas siempre que, además, en el ejercicio del derecho a la deducción se ajuste a las restantes condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la mencionada Ley del Impuesto.
En otro caso, si las obras a realizar no tuvieran, en las condiciones señaladas anteriormente, la consideración de rehabilitación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la venta de las viviendas reformadas estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, al tratarse de una segunda o ulterior entrega de edificaciones exenta del Impuesto, de conformidad con lo señalado en el referido artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.
En consecuencia, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de operaciones sujetas y exentas, tratándose de exenciones limitadas a que se refiere el artículo 20.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, como sería el caso de las segundas entregas de edificaciones, no serán deducibles por la mercantil consultante.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-22, 20-Dos, 92, 94-