En materia de IAE, la obligación de comunicar el importe neto de cifra de negocios del conjunto de entidades del grupo recae sobre cada entidad que ostenta la participación mayoritaria en sus respectivas filiales (en este caso, la SA "A" y la SA "B" como matrices de sus respectivos subgrupos), siempre que la cifra consolidada de cada grupo exceda 1.000.000 €. La referencia temporal es la del período impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones por IS/IRNR finalizó en el año anterior al devengo del IAE, sin que resulte vinculante la coincidencia de fechas de cierre contable entre entidades del mismo grupo.
Hechos
: Sucursal en España de la sociedad residente en un país de la Unión Europea, cabecera del grupo de sociedades residentes en España
Cuestión planteada
Se desea saber:
¿Qué entidad tiene la obligación de comunicar el importe neto de la cifra de negocios referida al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo?.
¿Cuál es la referencia temporal del importe neto de la cifra de negocios del conjunto de entidades pertenecientes al grupo?
Contestación
- El caso objeto de consulta es el relativo a un sujeto pasivo del Impuesto sobre Actividades Económicas y contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, que tiene participación mayoritaria en dos sociedades residentes en España (SA “A” y SA “B”), y que, a su vez, éstas, respectivamente, tienen participación mayoritaria en otras dos sociedades residentes en España, y, por lo tanto, sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.
En la consulta no se aportan datos de identificación de los integrantes del grupo de sociedades, que describe esquemáticamente sin indicar los porcentajes de dominio, ni dato alguno en relación con las actividades económicas gravadas, tan solo indica:
“La cifra de negocio consolidada de los grupos formados por las Sociedades SA “A” y SA “B”, individualmente por grupo, es superior al millón de euros.
Que las sociedades que componen el grupo de la SA “A” y las que componen el grupo de las SA “B” tiene diferente fecha de cierre contable y fiscal”
- El artículo 82.1.c) del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLRHL), cuya redacción es la misma que la del artículo 83.1.c) de la Ley 39/1988 (redacción dada por el artículo vigésimo tercero de la Ley 51/2002, ley que en esta materia tributaria entró en vigor el 1 de enero de 2003), declara exentos a:
“Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.
En cuanto a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la exención sólo alcanzará a los que operen en España mediante establecimiento permanente, siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.
A efectos de la aplicación de la exención prevista en este párrafo, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª El importe neto de la cifra de negocios se determinará de acuerdo con lo previsto en el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.
2.ª El importe neto de la cifra de negocios será, en el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el del período impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones por dichos tributos hubiese finalizado el año anterior al del devengo de este impuesto. En el caso de las sociedades civiles y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el importe neto de la cifra de negocios será el que corresponda al penúltimo año anterior al de devengo de este impuesto. Si dicho período impositivo hubiera tenido una duración inferior al año natural, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
3.ª Para el cálculo del importe de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él.
No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1.ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.
4.ª En el supuesto de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se atenderá al importe neto de la cifra de negocios imputable al conjunto de los establecimientos permanentes situados en territorio español.”
Con la Ley 51/2002 se introdujo un nuevo elemento tributario, el importe neto de la cifra de negocios, cuyo importe determinará la exención de pago del Impuesto sobre Actividades Económicas (cuando sea inferior a 1.000.000 de euros), o la modificación de las cuotas fijadas en las Tarifas mediante la aplicación de un coeficiente de ponderación determinado en función de dicho importe (cuando no sea inferior a 1.000.000 de euros), de los previstos en el artículo 86 del TRLRHL.
Por lo tanto, a los efectos anteriormente mencionados de exención de pago o de modificación de cuotas, cuando una entidad forme parte de un grupo de sociedades, sea como dominante, sea como dependiente, se tomará como importe neto de la cifra de negocios el correspondiente al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, independientemente de que el grupo esté obligado o dispensado de formular cuentas anuales e informe de gestión consolidados.
En suma, si el importe neto de la cifra de negocios correspondiente al conjunto de entidades pertenecientes al grupo de sociedades no es inferior al millón de euros, las actividades ejercidas por las entidades integrantes del grupo no están exentas del impuesto en función del importe neto de la cifra de negocios, debiéndose de aplicar sobre todas las cuotas del Impuesto sobre Actividades Económicas correspondientes a esas actividades ejercidas el coeficiente de ponderación que determina el citado artículo 86 del TRLRHL.
- En la Orden HAC/85/2003, de 23 de enero, publicada en el BOE de 28 de enero, se determinan los supuestos en los que los sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas deben presentar una comunicación en relación con el importe neto de su cifra de negocios, concretamente su artículo primero establece:
“Primero. Sujetos pasivos exonerados de la obligación de presentar las comunicaciones relativas al importe neto de la cifra de negocios establecidas en la normativa reguladora del Impuesto sobre Actividades Económicas.
1. Los sujetos pasivos a los que resulte de aplicación la exención prevista en el artículo 83, apartado 1, letra c), de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, quedan exonerados de la obligación de presentar la comunicación regulada en la presente Orden relativa al importe neto de su cifra de negocios.
2. Los sujetos pasivos obligados al pago del Impuesto sobre Actividades Económicas por no resultar de aplicación la exención mencionada en el número anterior, quedan, asimismo, exonerados de la obligación de presentar la comunicación relativa al importe neto de la cifra de negocios cuando hayan hecho constar dicho importe neto en alguna de las siguientes declaraciones:
a) En la última declaración del Impuesto sobre Sociedades presentada antes del 1 de enero del año en que dicha cifra haya de surtir efectos en el IAE, si se trata de sujetos pasivos de aquel impuesto, o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, si se trata de contribuyentes de este impuesto que operen en España mediante un único establecimiento permanente o de las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español a que se refiere el artículo 32 sexies de la Ley 41/1998, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, de 9 de diciembre.
b) En la declaración informativa prevista en el artículo 74 bis de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, cuando se trate de sociedades civiles y entidades del artículo 33 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria.
3. Cuando se trate de entidades que formen parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, la exoneración de la obligación de presentar la comunicación prevista en el punto anterior estará condicionada a que la entidad dominante del grupo haya hecho constar el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo en la declaración a que se refiere la letra a) del punto anterior.
4. Cuando se trate de varios establecimientos permanentes situados en territorio español de una persona o entidad no residente, la exoneración de la obligación de presentar la comunicación estará condicionada a que dicha persona o entidad haya hecho constar el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de sus establecimientos permanentes en las correspondientes declaraciones de acuerdo con lo dispuesto en el punto 2 de este apartado.
5. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no operen en España mediante establecimiento permanente quedan exonerados en todo caso de presentar una comunicación relativa al importe neto de su cifra de negocios.
- Respecto a la primera cuestión ¿quién debería comunicar el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de entidades pertenecientes al grupo de sociedades?, y atendiendo a lo dispuesto en el artículo 1 de la Orden ministerial mencionada en el apartado anterior, es la sociedad o entidad dominante del grupo de sociedades la que tiene la obligación de comunicar el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de entidades pertenecientes al grupo.
Así, en el supuesto de que la entidad dominante del grupo de sociedades no haya hecho constar el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo en la última declaración de su impuesto sobre la renta (Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de No Residentes) antes del 1 de enero del año en que dicha cifra haya de surtir efectos en el Impuesto sobre Actividades Económicas, tendrá que ser la entidad dominante la que comunique el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de entidades pertenecientes al grupo.
En cuanto a la determinación de la sociedad dominante, hay que estar a lo previsto en la legislación mercantil; concretamente, el artículo 42 del Código de Comercio que, para los ejercicios contables que se inicien a partir del 1 de enero de 2005, establece:
“Artículo 42.
1.Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección. En aquellos grupos en que no pueda identificarse una sociedad dominante, esta obligación recaerá en la sociedad de mayor activo en la fecha de primera consolidación.
Existe un grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión. En particular, se presumirá que existe unidad de decisión cuando una sociedad, que se calificará como dominante, sea socio de otra sociedad, que se calificará como dependiente, y se encuentre en relación con ésta en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado exclusivamente con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A estos efectos, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes, o aquéllos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.
2. Se presumirá igualmente que existe unidad de decisión cuando, por cualesquiera otros medios, una o varias sociedades se hallen bajo dirección única. En particular, cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta.
3. La obligación de formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados no exime a las sociedades integrantes del grupo de formular sus propias cuentas anuales y el informe de gestión correspondiente, conforme a su régimen específico.
4. La sociedad dominante deberá incluir en sus cuentas consolidadas no sólo a las sociedades por ella directamente dominadas, sino también a las sucesivamente dominadas por éstas, cualquiera que sea el lugar del domicilio social de ellas.
5. La Junta General de la sociedad dominante designará a los auditores de cuentas que habrán de controlar las cuentas anuales y el informe de gestión del grupo. Los auditores verificarán la concordancia del informe de gestión con las cuentas anuales consolidadas.
6. Las cuentas consolidadas habrán de someterse a la aprobación de la Junta General ordinaria de la sociedad dominante simultáneamente con las cuentas anuales de esta sociedad. Los accionistas de las sociedades pertenecientes al grupo podrán obtener de la sociedad dominante los documentos sometidos a la aprobación de la Junta, así como el informe de gestión del grupo y el informe de los auditores. El depósito de las cuentas consolidadas, del informe de gestión del grupo y del informe de los auditores de cuentas en el Registro Mercantil y la publicación del mismo se efectuarán de conformidad con lo establecido para las cuentas anuales de las sociedades anónimas.
7. Lo dispuesto en la presente Sección será de aplicación a los casos en que voluntariamente cualquier persona física o jurídica dominante formule y publique cuentas consolidadas. Igualmente se aplicarán estas normas, en cuanto sea posible, a los supuestos de formulación y publicación de cuentas consolidadas por cualquier persona física o jurídica distinta de las contempladas en los párrafos 1 y 2 del presente artículo.”
Por lo tanto, y atendiendo a la información obrante en la consulta, es la sucursal en España de la sociedad residente en el país de la Unión Europea señalado por el consultante, cabecera del grupo de sociedades, la que tiene la obligación de comunicar el importe neto de la cifra de negocios referida al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.
- La regla 3ª del artículo 82.1.c) del TRLRHL de determinación del importe neto de la cifra de negocios prescribe:
“3.ª Para el cálculo del importe de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por el mismo.
No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1.ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre."
La remisión que en esta regla 3ª de determinación del importe neto de la cifra de negocios se hace al artículo 42 del Código de Comercio, es para determinar los supuestos en que el importe neto de la cifra de negocios a tener en cuenta será el del conjunto de entidades pertenecientes al grupo.
Por lo tanto, a los efectos de la aplicación del artículo 82.1.c) del TRLRHL, cuando una entidad forme parte de un grupo de sociedades, sea como dominante, sea como dependiente, se tomará como importe neto de la cifra de negocios el correspondiente al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, independientemente de que el grupo esté obligado o dispensado de formular cuentas anuales e informe de gestión consolidados.
- En relación con la referencia temporal del importe neto de la cifra de negocios del conjunto de entidades pertenecientes al grupo, será la del período impositivo del Impuesto sobre Sociedades o, en su caso, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuyo plazo de presentación de declaraciones por dichos tributos hubiese finalizado el año anterior al del devengo del Impuesto sobre Actividades Económicas.
De acuerdo con lo indicado en el apartado anterior, cada entidad integrante calculará el importe neto de la cifra de negocios del período impositivo del Impuesto sobre Sociedades o, en su caso, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuyo plazo de presentación de declaración haya finalizado el año anterior al del devengo del Impuesto sobre Actividades Económicas; y con todos los importes referidos, la entidad dominante los sumará en orden a determinar el importe neto de la cifra de negocios correspondiente al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, sin que se proceda a ningún tipo de homogeneización, eliminación o ajuste; ya que la norma no hace referencia al importe neto de cifra de negocios del grupo consolidado, sino al importe neto de la cifra de negocios correspondiente al conjunto de entidades pertenecientes al grupo de sociedades.
Referencia normativa
TRLRHL Artículo 82.1c)