En la enajenación de una nave industrial adquirida mediante leasing con opción de compra, la fecha de adquisición fiscal es la de la opción de compra ejercitada, y la base de cálculo de la ganancia/pérdida es el valor contable del inmueble (resultado contable: precio de venta menos valor contable), sin considerar el precio de la opción de compra. El tratamiento contable debe reflejar la capitalización del bien conforme al PGC en vigor, lo que determina automáticamente las correcciones extracontables necesarias en la declaración de IS.
Hechos
La entidad consultante adquiere una nave industrial mediante escritura de arrendamiento financiero (leasing) con fecha 02/06/2003. Posteriormente, en fecha actual ejerce la opción de compra sobre dicho bien. En el momento de la firma del contrato de leasing el bien se contabilizó como inmovilizado inmaterial por el valor al contado del bien (actualmente se encuentra contabilizado por el valor contable como inmovilizado material).
Cuestión planteada
Si transcurrido un tiempo se procede a enajenar la nave industrial, cuál es la fecha de adquisición a tener en cuenta, si la de la escritura de leasing o la de la opción de compra.
Cuál es el precio de compra, si el contable o el de la opción de compra. Y en caso de que sea el contable, que ajustes extracontables hay que realizar.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que, “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
De los escasos datos aportados en la consulta no puede valorarse el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del régimen establecido en el artículo 115 del TRLIS, por lo que se presume que ha sido aplicable lo establecido en el artículo 11.3 del TRLIS, esto es, los gastos fiscalmente deducibles derivados del contrato de arrendamiento con opción de compra han sido los gastos financieros así como la amortización del elemento objeto del contrato en los términos establecidos en el artículo 11.1 del TRLIS, siempre que dichos gastos hubiesen sido contabilizados en la cuenta de pérdidas y ganancias, en cuyo caso, no habrían existido diferencias entre el resultado contable y la base imponible por esta operación.
En consecuencia, el cálculo de la base imponible de la entidad consultante partirá de su resultado contable, corregido mediante los correspondientes preceptos de la Ley del Impuesto que en su caso fueran de aplicación.
De acuerdo con ello, en principio, y con las salvedades que se describirán más adelante, la enajenación de la nave industrial generará en la entidad consultante un resultado contable, determinado por la diferencia entre el precio de venta y el valor contable del inmueble transmitido, que será el que habrá de integrarse en su base imponible, sin que deba tomarse en consideración el precio de la opción de compra.
Respecto al valor contable del inmueble cabe señalar lo siguiente:
El Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, en vigor hasta 31 de diciembre de 2007, en su quinta parte, en la norma de valoración 5ª, normas particulares sobre inmovilizado inmaterial, establecía que:
“(…)
f) Cuando por las condiciones económicas del arrendamiento financiero no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, el arrendatario deberá registrar la operación en los términos establecidos en el párrafo siguiente.
Los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior se contabilizarán como activos inmateriales por el valor al contado del bien, debiéndose reflejar en el pasivo la deuda total por las cuotas más el importe de la opción de compra. La diferencia entre ambos importes, constituida por los gastos financieros de la operación, se contabilizará como gastos a distribuir en varios ejercicios. Los derechos registrados como activos inmateriales serán amortizados, en su caso, atendiendo a la vida útil del bien objeto del contrato. Cuando se ejercite la opción de compra, el valor de los derechos registrados y su correspondiente amortización acumulada se dará de baja en cuentas, pasando a formar parte del valor del bien adquirido.
Los gastos a distribuir en varios ejercicios se imputarán a resultados de acuerdo con un criterio financiero.
(…)”
Posteriormente, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en vigor a partir de 1 de enero de 2008, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 8ª, arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, establece en relación al arrendamiento financiero que:
“1. Arrendamiento financiero.
1.1. Concepto.
Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:
(…)
1.2. Contabilidad del arrendatario.
El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo. Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares.
(…)”
No obstante, la disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007 establece las reglas generales para la aplicación del Plan General de Contabilidad en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, conteniendo la disposición transitoria segunda excepciones a dicha regla general de primera aplicación.
En el caso planteado en el escrito de consulta, no se dispone de información respecto a los criterios seguidos por la entidad consultante en cuanto a la primera aplicación del nuevo Plan General de Contabilidad, por lo que no resulta posible pronunciarse respecto a si el resultado contable antes comentado, determinado a partir del valor contable del inmueble transmitido, precisará ser objeto de alguna corrección para calcular la base imponible del Impuesto.
En cuanto a la fecha de adquisición del inmueble, en la medida en que el arrendamiento financiero haya reunido las condiciones establecidas por el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1643/1990, para que la operación hubiera recibido el tratamiento contable descrito en su norma de valoración 5ª.f), de manera que los derechos sobre el elemento en régimen de arrendamiento financiero hubieran tenido la condición de inmovilizado inmaterial, se considera que la fecha de adquisición será la de formalización del contrato de arrendamiento financiero en la que se puso a disposición de la entidad consultante el inmueble objeto del contrato.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10