El régimen fiscal especial de aportaciones no dinerarias (art. 108 LIS) es aplicable a la ampliación de capital con cargo a reservas siempre que, una vez formalizada la operación, el aportante participe en los fondos propios de la entidad receptora en al menos el 5%, con independencia de que la ampliación sea previa o posterior a la aportación. El requisito de antigüedad del art. 108.1.c.c' (posesión ininterrumpida durante el año anterior) se refiere exclusivamente a las acciones o participaciones sociales objeto de aportación, no al capital social resultante tras la ampliación con reservas, por lo que dicha ampliación previa no afecta al cumplimiento del requisito siempre que las participaciones originales mantengan la antigüedad requerida.
Hechos
Los consultantes son tres personas físicas socios de tres sociedades dedicadas a la explotación de establecimientos de hostelería. La participación de cada socio en cada una de las entidades es superior al 5% para todos ellos.Pretenden constituir una sociedad holding, mediante la aportación de todas las acciones y participaciones que los tres poseen en el grupo de empresas con el objeto de centralizar las estrategias futuras del grupo empresarial a través de una postura común cohesionada. Las aportaciones se realizarían por los valores nominales de cada una de las entidades y los nuevos porcentajes en la holding serían proporcionales al valor real de cada una de sus participaciones en la sociedad enumerada.
Cuestión planteada
Si la operación planteada puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de acuerdo con su artículo 108.Puesto que en una de las sociedades se va a efectuar previamente a la operación una ampliación de capital con cargo a reservas, si se cumple el requisito de antigüedad del artículo 108.1.c.c' de la Ley 43/1995.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el apartado 1 del artículo 108 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
a’) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c') Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, en el caso de aportación de acciones o participaciones se exige que éstas representen al menos un 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no sea de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, el de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, y que dicha participación se haya poseído durante un año como mínimo.
Por tanto, si se cumplen los requisitos enumerados anteriormente, del artículo 108 de la LIS, la aportación proyectada podrá acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
No obstante, el artículo 110.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indican como motivos por los que se realiza la operación proyectada “centralizar las estrategias futuras del grupo empresarial presentando una postura común cohesionada”, motivo que, a priori, se puede considerar como económicamente válido a los efectos del artículo 110.2 de la LIS, siempre que esa centralización redunde en beneficio de la toma de decisiones y del funcionamiento de las entidades cuyas participaciones se aportan.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
En cuanto al requisito de posesión de un año de antelación, cabe señalar que, aun cuando los valores procedentes de la ampliación de capital se posean con menos de un año de antelación a la fecha de la aportación, si los mismos fueron suscritos para mantener el mismo porcentaje de participación poseído con anterioridad a la misma, de manera que parte de la renta latente en los valores tenidos con anterioridad a la ampliación de capital se transfiera a los nuevos valores resultantes de la ampliación, podrá entenderse a estos efectos que estos últimos tienen la misma antigüedad que los valores de los que proceden los derechos de suscripción, puesto que a la misma conclusión se llegaría si la ampliación se hubiera realizado mediante un aumento del valor nominal de los valores originarios.
Por tanto, en el caso planteado, se considerará la antigüedad de los nuevos valores similar a la de los valores originarios, cuando la ampliación se haya realizado íntegramente con cargo a reservas.
Referencia normativa
LEY 43/1995 Art. 108