La escisión parcial realizada conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales, siempre que cumpla los requisitos mercantiles (segregación en bloque de ramas de actividad, nueva entidad o existente, atribución proporcional de valores a socios, reducción de capital), resulta de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Los motivos económicos válidos a efectos del artículo 96.2 del TRLIS se acreditan mediante la demostración de que la operación persigue una explotación económica efectiva, no la mera reorganización patrimonial sin sustancia económica.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil residente a efectos fiscales en España y sujeta al régimen general del Impuesto sobre Sociedades. La sociedad desarrolla actualmente las siguientes actividades:
- Construcción de edificaciones para promociones propias y de terceros.
- Promoción y venta de edificaciones.
- Arrendamiento de inmuebles a terceros.
Los accionistas de la sociedad son 8 personas físicas que ostentan el 11,25% del capital social cada uno, mientras que el 10% restante está en autocartera.
Los administradores de la consultante consideran necesario llevar a cabo una operación de reestructuración que permita integrar en otra sociedad mercantil de nueva creación el patrimonio (bienes, derechos y obligaciones) afecto a la actividad de arrendamiento de inmuebles con o sin opción de compra, tanto arrendados como en disposición de serlo. La consultante aportará a la nueva sociedad un local donde se ejerce la actividad de arrendamiento de inmuebles y que se constituirá domicilio social y fiscal, y ésta contratará a un empleado con contrato laboral a jornada completa, que puede proceder de la plantilla de la consultante (la persona que actualmente gestiona el patrimonio inmobiliario afecto al arrendamiento en la consultante) o un tercero de nueva contratación.
A tal fin, la consultante tiene la intención de llevar a cabo una escisión parcial, al amparo de lo dispuesto en el artículo 70 de la Ley 3/2009, en la que se atribuirán proporcionalmente a los socios de la consultante las participaciones de la nueva sociedad.
La operación proyectada pretende conseguir los siguientes objetivos: concentrar el patrimonio afecto a la actividad de arrendamiento de inmuebles en la nueva sociedad, que se especializará en dicha actividad; generar sinergias como consecuencia de la especialización de las actividades que desarrolla cada sociedad; unificar y simplificar los procesos administrativos, contables y tributarios de cada actividad con el fin de reducir costes de administración; racionalizar los recursos financieros correspondientes a cada actividad; y dotar de mayor transparencia a la estructura económica de cada sociedad.
Cuestión planteada
1. Si a la operación de escisión parcial le resulta de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si los motivos por los cuales se realiza la operación de reestructuración descrita son motivos económicos válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan (...)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí misma el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los datos facilitados en el escrito de la consulta, la sociedad consultante realiza tres actividades económicas: la construcción de edificaciones para promociones propias o de terceros, la promoción y venta de edificaciones y el arrendamiento de inmuebles a terceros, con y sin opción de compra.
Respecto de la actividad arrendaticia, cabe señalar que ésta tendrá la consideración de actividad económica siempre y cuando para su desarrollo la entidad transmitente cuente con una persona contratada al efecto, con contrato laboral y a jornada completa así como con un local exclusivamente afecto al ejercicio de dicha actividad, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRFP). En el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En relación con las actividades de construcción y promoción, en la medida en que las mismas determinen la ordenación, por cuenta propia, de medios materiales y/o humanos, tendrán la consideración de actividad económica con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27.1 de la LIRPF, en virtud del cual “se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
En definitiva, de los hechos recogidos en el escrito de consulta puede inferirse la existencia de tres conjuntos patrimoniales diferenciados que determinan la existencia de tres ramas de actividad, en sede de la escindida, que constituyan organizaciones económicas autónomas capaces de funcionar por sus propios medios, una de las cuales –la de arrendamiento- es transmitida a una entidad de nueva creación, mientras que las actividades de construcción y de promoción permanecen en sede de la entidad escindida.
En el escrito de consulta, la consultante manifiesta que la persona contratada para el desarrollo de la actividad inmobiliaria podrá permanecer en sede de la consultante. No obstante, la sociedad beneficiaria de la escisión contratará otro empleado para llevar a cabo dicha actividad.
En la medida en que la contratación del nuevo empleado permita llevar a cabo la actividad arrendaticia, en sede de la beneficiaria, en condiciones análogas a aquéllas en que se desarrolla en la actualidad, la operación de escisión parcial planteada cumpliría la definición recogida en el artículo 83.2 del TRLIS, por lo que le podrá resultar de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene por objeto: concentrar el patrimonio afecto a la actividad de arrendamiento de inmuebles en la nueva sociedad, que se especializará en dicha actividad; generar sinergias como consecuencia de la especialización de las actividades que desarrolla cada sociedad; unificar y simplificar los procesos administrativos, contables y tributarios de cada actividad con el fin de reducir costes de administración; racionalizar los recursos financieros correspondientes a cada actividad; y dotar de mayor transparencia a la estructura económica de cada sociedad. Dichos motivos pueden considerarse como económicamente válidos, a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83 y 96.2