La operación de escisión que se consulta, consistente en la atribución a los socios de la entidad escindida de participaciones en las entidades beneficiarias no necesariamente en proporción al valor nominal de sus aportaciones originales, siempre que se realice conforme a un criterio de proporcionalidad cuantitativa sin alterar la calificación jurídica de la operación principal, puede acogerse al régimen fiscal especial de escisiones del capítulo VIII del título VIII de la LIS. La DGT entiende que existe alineación entre el concepto fiscal (art. 97.2.a LIS) y mercantil (art. 252 LSA) de escisión, por lo que cumple los requisitos legales, siendo aplicable el régimen diferido aunque la estructura de atribución de valores no reproduzca exactamente la proporcionalidad de participaciones previas.
Hechos
Dos grupos familiares tienen, cada uno de ellos, el 50 por 100 del capital social de una sociedad H, siendo el pal activo de esta última el 100 por 100 del capital de la sociedad A. Por otra parte, la sociedad A tiene el 37,95 y el 58,54 por 100 de las sociedades T y O, respectivamente, de manera que dichos porcentajes se elevarán al 58,91 y 92,98 por 100, respectivamente, una vez que los referidos grupos familiares transmitan a la sociedad A las participaciones que directamente tienen sobre las sociedades T y O. Estas dos últimas sociedades son empresas industriales que actúan en sectores económicos diferenciados, como son el minero y la construcción de obras civiles.
Al objeto de poder de disfrutar de una gestión diferenciada, más ordenada y eficaz, así como para disponer de una mayor flexibilidad a la hora de plantearse estrategias empresariales, nuevos proyectos de inversión y posibles alianzas con terceros, se ha tomado la decisión de modificar la estructura societaria con el fin de conseguir que ambos grupos familiares ostenten su participación en cada una de las sociedades T y O de forma separada y a través de las correspondientes sociedades patrimoniales.
Para ello, en primer lugar, se procedería a realizar una escisión total de la sociedad A, transmitiendo la participación en la sociedad T a una sociedad B1 de nueva constitución, y la participación en la sociedad O y el resto de los activos de la sociedad escindida a una sociedad B2, igualmente de nueva constitución. Simultáneamente o con posterioridad a dicha escisión, se realizaría la escisión de la sociedad H, mediante la creación de cuatro nuevas sociedades (A1 , A2 , A3 , A4 ) a las que se traspasaría el activo de la sociedad H. El activo de A1 estará constituido por el 50% del capital de la nueva sociedad B1 , el activo de A2 estará constituido por el 50% del capital de la nueva sociedad B2 , el activo de A3 estará constituido por el 50% restante del capital de la nueva sociedad B1 , y el activo de A4 estará constituido por el 50% restante del capital de la nueva sociedad B2 .
La reorganización se completaría atribuyendo a uno de los grupos familiares el 100 por 100 de las acciones de las sociedades A1 y A2 y al segundo grupo familiar el 100 por 100 de las acciones de las sociedades A3 y A4 .
Estas operaciones se realizarán en el ejercicio 2000, retrotrayendo sus efectos contables al 1 de enero de 2000.
Cuestión planteada
Aplicación a estas operaciones del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 97.2.a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que:
"2. Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arre-glo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".
Por su parte, el artículo 252 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo Texto Refundido fue aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. En particular, en su apartado 2 admite
"En los casos en que existan dos o más sociedades beneficiarias, la atribución a los accionistas de la sociedad que se escinde de acciones o participaciones de una sola de ellas (...)"
En este punto hay que recordar que uno de los propósitos declarados de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de la que trae causa el régimen especial de las escisiones contenido actualmente en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, fue la armonización de las normas fiscales con las normas mercantiles que regulan estas operaciones, de manera que los conceptos fiscales de estas operaciones fuesen acordes con los del Derecho mercantil.
Desde esta perspectiva, hay que reconocer que el supuesto de hecho al que se refiere la segunda de las operaciones de la consulta coincide con la operación regulada en el artículo 252 de la Ley de Sociedades Anónimas y, en consecuencia, cumple las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión. Así pues, aunque la atribución a los socios de la entidad escindida H de participaciones en las entidades beneficiarias se haga en la forma expuesta en la consulta, siempre que se realice con arreglo a un criterio de proporcionalidad cuantitativa, sin alterar la calificación jurídica de la operación principal, la operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Por otra parte, a efectos de la aplicación de dicho régimen fiscal, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS, según el cual
"2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".
En definitiva, se requiere la existencia de una finalidad o propósito de la operación que resulte adecuada. La valoración del cumplimiento de dicho requisito requiere un examen global de las circunstancias que concurren en cada operación, lo que deberá efectuarse en fase de comprobación administrativa.
No resulta posible para este Centro, dado su ámbito de competencias, enunciar criterios objetivos y susceptibles de aplicación generalizada que permitan identificar operaciones de escisión que se consideren, por su mera concurrencia, realizadas "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal". Sin embargo, no parece que el hecho de que se trate de una escisión en la que cada unos socios de la extinguida reciba acciones exclusivamente de alguna de las sociedades beneficiarias permita, por sí sólo, amparar un juicio positivo acerca de la existencia de un propósito de fraude o evasión fiscal.
Por el contrario, sí puede señalarse como criterio interpretativo válido, a estos efectos, el que se desprende del artículo 11.1. a) de la Directiva del Consejo 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones entre sociedades de diferentes Estados miembros:
"El hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación puede constituir una presunción de que esta operación tiene como finalidad principal o como una de sus principales finalidades el fraude o la evasión fiscal."
Este criterio ha sido interpretado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el sentido de que "el concepto de motivos económicos válidos es más amplio que la mera búsqueda de una ventaja puramente fiscal" (Sentencia de 17 de julio de 1997).
En el caso planteado, se alega un propósito para la operación que, a priori, puede sin esfuerzo reputarse como un motivo económico válido (mayor flexibilidad para acometer nuevas estrategias empresariales, proyectos de inversión o alianzas con terceros), que lleva a presumir que dicha operación no se realiza con un propósito eminentemente fiscal. No obstante, tal y como se ha indicado, su valoración y ponderación definitiva puede exigir que se contemplen globalmente las demás circunstancias que concurran en esta operación, lo que podrá efectuarse en fase de comprobación.
Referencia normativa
Ley 43/1995 artículos 97-2 110-2