La escisión proyectada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII, título VIII de la LIS si la unidad a escindir constituye rama de actividad conforme al artículo 97.4 (conjunto de elementos patrimoniales susceptible de funcionar autónomamente), independientemente de que incluya inmuebles destinados al arrendamiento posterior. La inclusión de activos inmobiliarios no genera, por sí sola, exclusión del régimen, siempre que el conjunto escindido reúna los demás requisitos formales y sustanciales de la operación de escisión.
Hechos
La consultante, sociedad A, tiene por objeto social la actividad de compra, almacenamiento, comercialización y venta de artículos de ferretería, menaje, electrodomésticos y objetos de regalo. Asimismo, dispone de diferentes inmuebles, que se encuentran arrendados, excepto uno dedicado a la propia actividad de la empresa. Para la gestión de la actividad inmobiliaria la sociedad dispone de un local y una persona empleada a jornada completa. Se pretende llevar a cabo una escisión parcial, segregando de su patrimonio los inmuebles citados, separando de este modo la actividad de comercialización de la actividad inmobiliaria, que se aportará a otra sociedad B que se dedica al arrendamiento de inmuebles, para cuya actividad dispone de un local independiente y una persona contratada a tiempo completo. A los socios de la entidad A se les adjudicaría un número de participaciones en la sociedad B según el capital escindido y proporcional a su participación en el capital de la sociedad que se escinde. Una vez llevada a cabo la escisión, la sociedad B arrendaría a la sociedad A los inmuebles en donde ésta desarrolla su actividad de comercialización, manteniendo B un local para el ejercicio de esta actividad inmobiliaria.
Cuestión planteada
Si la unidad a escindir puede ser considerada rama de actividad a los efectos de que la operación proyectada pueda acogerse al Régimen Fiscal Especial de las Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores, regulado en el capítulo VIII, del título VIII de la Ley 43/1995.
Si la inclusión de los inmuebles en donde la sociedad consultante desarrolla su actividad empresarial de comercialización en el patrimonio escindido de la misma, y su posterior arrendamiento por la sociedad B, implica que la operación no pueda acogerse al régimen fiscal.
Contestación
De acuerdo con lo previsto por el artículo 97.2.1º b) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. de 28 de diciembre), en adelante LIS, tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
“b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
El apartado 4 del artículo 97 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Uno de los propósitos declarados de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamento de las Comunidades Europeas (B.O.E. de 17 de diciembre), de la que trae causa el régimen especial de las escisiones contenido actualmente en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, fue la armonización de las normas fiscales con las normas mercantiles que regulan estas operaciones, de manera que los conceptos fiscales de estas operaciones tengan como punto de partida, necesario pero no siempre suficiente, los del Derecho mercantil.
Desde esta perspectiva, el supuesto de hecho al que se refiere la consulta parece encajar dentro del concepto de escisión parcial regulado en los artículos 252 y 253 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, a la que remite el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, por lo que, en principio, cumpliría las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión, a que se refiere el artículo 97.2.1ºb), y, por consiguiente, acogerse al régimen especial del título VIII del capítulo VIII, siempre que concurrieran todos los requisitos exigidos por la norma.
En este sentido, conviene señalar que, aunque la normativa mercantil ampare un concepto amplio de escisión parcial (el apartado 1 del artículo 253 de la Ley de Sociedades Anónimas establece que, en el caso de escisión parcial, la parte del patrimonio social que se divida o segregue deberá formar una unidad económica), el régimen fiscal especial de la LIS sólo se aplica a aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una “rama de actividad”.
Así pues, sólo aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de forma autónoma exista también previamente en la sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si la entidad A ya venía desarrollando una explotación económica autónoma, constituida por un conjunto patrimonial, junto con los medios personales y materiales necesarios para su funcionamiento, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, lo que parece desprenderse del escrito de consulta, la operación descrita podrá acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS. En estas condiciones, si los inmuebles en los que la sociedad A desarrolla su actividad comercial forman parte del conjunto patrimonial que venía siendo objeto por ella de una explotación económica autónoma, no hay inconveniente para que dichos inmuebles formen parte del conjunto patrimonial escindido ni para que estos sean posteriormente arrendados por la sociedad adquirente.
Por último, conviene recordar que, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 110.2 de la LIS, “no se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
A este respecto ha de señalarse que el fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determine una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta la entidad no ha puesto de manifiesto los motivos por los cuales pretende llevar a cabo la operación proyectada, por lo que no es posible pronunciarse sobre el cumplimiento del requisito establecido en el citado artículo 110.2 de la LIS.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97