Las cuotas de arrendamiento e intereses de leasing devengadas en 2004 no reúnen los requisitos para ser calificadas como gastos de primer establecimiento amortizables. La DGT descarta que concurran las circunstancias necesarias (proyección económica futura vinculada al inicio de actividad, carácter de necesarios, imputación a la empresa en su totalidad y no a bienes/servicios concretos) en el pago de la primera cuota del leasing, por lo que deberán tratarse como gastos de explotación ordinarios del ejercicio en que se devenguen, conforme a las normas generales del IS/IRPF en estimación directa.
Hechos
Los consultantes, en el cuarto trimestre del año 2004, se dieron de alta, a través del Modelo 036, en el epígrafe 151.4 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas "Productor de energía eléctrica", tributando en el IRPF en el régimen de estimación directa simplificada.
En el cuarto trimestre del año 2004, formalizaron un contrato de arrendamiento financiero para la adquisición de una instalación solar fotovoltaica. En fecha 31-12-2004 se produjo la primera facturación del leasing.
Se estima que la entrada en funcionamiento de la citada instalación, y consecuentemente la producción de energía eléctrica, y su facturación correspondiente, se realizará en el tercer trimestre del año 2005.
Cuestión planteada
Si se pueden imputar las cuotas de arrendamiento e intereses del leasing, realizadas en el año 2004, como gastos de primer establecimiento, amortizándolos en los ejercicios siguientes, al incluirse dentro del coste de instalación los proyectos, permisos y gestiones realizadas.
Contestación
El artículo 26.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta Ley para la estimación objetiva”.
A su vez, el artículo 28 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto) añade una serie de especialidades para la determinación del rendimiento neto en el régimen de estimación directa simplificada, en relación con las amortizaciones, las provisiones y los gastos de difícil justificación.
Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), dispone que “en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
La Consulta nº 3 publicada en el BOICAC nún 56, 12-2003 sobre el tratamiento contable de los gastos de primer establecimiento señala que de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad, los gastos de primer establecimiento son los originados por operaciones de naturaleza técnica y económica, previas al inicio de la actividad de la empresa o con motivo de ampliaciones en la capacidad de la misma, debiéndose cumplir para su activación las siguientes circunstancias:
- sólo deben figurar en el activo del balance en la medida en que tengan una proyección económica futura.
- deben tener el carácter de necesarios para el inicio de actividad.
- su importe no puede imputarse directa o indirectamente a la producción de bienes o servicios concretos sino que deben estar referidos a la empresa en su totalidad.
En principio, de la información facilitada, no se aprecia que en el pago de la primera cuota del leasing concurran las circunstancias expuestas para poder considerarlos gastos de primer establecimiento.
De acuerdo con el criterio de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera de 31 de enero de 1994, durante el período de construcción de un inmueble se estaría ante una operación de financiación vinculada a una posterior operación de arrendamiento financiero.
Por consiguiente, en este período, al no tratarse de una operación de arrendamiento financiero propiamente dicha, será de aplicación la normativa general vigente del Impuesto sobre Sociedades.
Por tanto, durante dicho período de construcción, sólo será fiscalmente deducible la parte de los pagos realizados que correspondan a gastos financieros, de acuerdo con lo previsto en el artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
A partir del momento en el que el bien esté terminado comenzará la eficacia de la operación de arrendamiento financiero, y el correspondiente régimen fiscal contenido en el artículo 115 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siempre que se cumplan los requisitos de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de junio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Art. 28; TRLIRPF RD Leg. 3/2004, Arts. 26; TRLIS RD Leg. 4/2004, Arts. 10, 115